ITPB1/415-566c/12/WM - Skutki podatkowe równoczesnego wynajmowania krótkoterminowego lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz lokalu użytkowego poza prowadzoną działalnością, w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć 3 nieruchomości: 2 lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy, które zamierza wynajmować w odmienny sposób.

Lokale mieszkalne będą wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, jako jeden z zakresów prowadzonej przez Niego działalności), pod symbolem PKD 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Lokal użytkowy zaś będzie wynajmowany poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, na rzecz jednego najemcy, w ramach długoterminowej (10-letniej) umowy najmu. Lokal użytkowy zostanie nabyty w stanie deweloperskim, a następnie wykończony i wyposażony według wymagań najemcy. Najemca lokalu użytkowego, będzie wykorzystywał go na działalność hotelową i turystyczną. Wnioskodawca w zakresie najmu lokalu użytkowego będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będąc jednocześnie w tym zakresie przedsiębiorcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania, oznaczone numerami 2 i 8.

W ocenie Wnioskodawcy, decyzja co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zasad gromadzenia i zarządu majątkiem prywatnym, w zakresie w jakim pozostaje niesprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym, jest wyłączną sferą decyzyjną podatnika. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód dla podjęcia decyzji o nabyciu lokalu użytkowego do majątku prywatnego i czerpaniu z niego pożytków cywilnych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, z równoczesnym wyjmowaniem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych ograniczeń, dla dowolnego wyboru przez Niego formy opodatkowania przychodów z najmu i tak, w przypadku najmu poza działalnością gospodarczą (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) Wnioskodawca może wybrać metodę skali podatkowej (z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z tego źródła) lub opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym corocznie, w terminach ustawowych, może on swoją decyzję zmienić. W przypadku najmu w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca uważa, iż także może corocznie dokonywać wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności, zgodnie z art. 9a ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a prowadzenie w ramach działalności najmu lokali mieszkalnych nie wpływa na wskazane uprawnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. odpowiednio:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do treści przywołanego już wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

Przychody z najmu dla celów podatkowych mogą być zatem traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodu z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Podkreślić w tym miejscu należy, iż z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Również zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej wskazuje, że przychody mogą być zaliczone do działalności, o ile nie zostały zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wynika z tego zatem, iż najpierw należy ustalić, czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie, czy generuje przychody poza tą działalnością. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii i zakwalifikowaniu przychodów do poszczególnych źródeł należy rozpatrywać możliwe zasady ich opodatkowania.

W niniejszej sprawie, skoro lokal użytkowy, będący przedmiotem najmu nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a najem nie jest prowadzony w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tego najmu mogą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskiwane z tego tytułu mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych albo zgodnie z wolą podatnika ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określonym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tejże ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Aby skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze.

O zasadach składania wspomnianych oświadczeń stanowi art. 9 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak wynika z powyższego, od woli Wnioskodawcy zależy jaką formę opodatkowania wybierze na dany rok podatkowy dla przychodów z tytułu najmu lokalu użytkowego wynajmowanego poza działalnością gospodarczą. Pamiętać jednakże należy, że wyboru formy opodatkowania Wnioskodawca winien dokonać w terminie wynikającym z cytowanego powyżej przepisu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokalu użytkowego w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo - zgodnie z Jego wolą - 8,5% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uregulowanym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast co do formy opodatkowania dochodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z powyższego, opodatkowanie podatkiem w wysokości 19% podstawy jego obliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza określeniem źródła przychodów, do którego może mieć zastosowanie omawiana forma opodatkowania, nie uzależniają możliwości jej zastosowania od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Również przepis art. 30c ww. ustawy regulujący zasady zastosowania podatku liniowego nie zawiera w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Oznacza to, iż z braku ustawowego wyłączenia, oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, tzw. podatkiem liniowym, ma zastosowanie do całego zakresu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z wynajmu lokali mieszkalnych wykonywanego w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane, w zależności od wyboru Wnioskodawcy wg skali podatkowej, bądź też na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę i odnosząc się do treści pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim, wskazać należy, że przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawierają żadnych ograniczeń co do możliwości równoczesnego wynajmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i wynajmu w ramach odrębnego źródła przychodu jakim jest najem, przy uwzględnieniu warunków przedstawionych powyżej.

Wskazać jednocześnie należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, była ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie jakichkolwiek innych ustaw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.