ITPB1/415-558a/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie zamierza dokonać transakcji zbycia prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), obejmującego wszystkie składniki majątkowe po stronie aktywów, a mianowicie środki trwałe, znak firmowy, zapasy towarów, należności, a po stronie pasywów: wartości zobowiązań. Na wartość przedsiębiorstwa składa się również wartość zawartych przez firmę długookresowych umów z odbiorcami oraz wartość znaku firmowego obejmującego wartość pozycji firmy na rynku vendingowym. Wycena tych wartości jest umowna i opiera się o wartość rynkową firmy. Przedmiotem umowy będzie zatem sprzedaż przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni jako sprzedającej, tworzących jej przedsiębiorstwo (automaty, środki transportu, zapasy towarów, środki pieniężne we wrzutnikach, prawa wynikające z umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa, znak towarowy, tajemnice przedsiębiorstwa oraz wszelka dokumentacja i przejęcie kwot przyszłych opłat leasingowych dotyczących leasingu operacyjnego maszyn vendingowych). Wnioskodawczyni wskazała również, że jest twórcą zbywanego znaku towarowego o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zamierza przenieść prawo własności tego znaku towarowego na nabywcę przedsiębiorstwa. Kupujący kupi przedsiębiorstwo od Wnioskodawczyni, zapłaci cenę i przejmie od Niej przenoszone umowy i zobowiązania leasingowe automatów. W oparciu o to przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni jako sprzedająca prowadzi obecnie swoją działalność gospodarczą. Po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni będą wykorzystywane przez kupującego do prowadzenia jego działalności gospodarczej. Sprzedający przedstawi kupującemu pisemne potwierdzenie otrzymania wymaganych zgód kontrahentów na przeniesienie na kupującego praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawczynię jako sprzedającą umów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa oznacza likwidację prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię jako sprzedającą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania, oznaczone numerami od 4 do 6.

1. Czy sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy przeniesienie zobowiązań na kupującego z tytułu umów leasingowych nie generuje po stronie zbywającego przedsiębiorstwo przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy.

3. Czy dochód ze zbycia przedsiębiorstwa należy wyliczyć wg art. 24 ust. 2 ustawy, to jest przychodem będzie kwota wynikająca z umowy sprzedaży, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie niezamortyzowana część wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest odrębnym źródłem przychodu zdefiniowanym w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym przychodu z działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, oznacza zbycie składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze szczegółowo zdefiniowane w art. 14 ustawy przychody z tego źródła w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, zaliczające do przychodów z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku. Powyższe uregulowanie oznacza, że przychodem ze zbycia składników majątku będą kwoty należne w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy.

Przeniesienie zobowiązań na kupującego z tytułu umów leasingowych na automaty vendingowe nie generuje po stronie zbywającego przedsiębiorstwo przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy. Kwota przeniesienia zobowiązań nie powiększa ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co będzie wynikało z umowy sprzedaży.

Dochód ze zbycia przedsiębiorstwa należy wyliczyć wg art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie kwota wynikająca z umowy sprzedaży, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie niezamortyzowana część wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza w dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie, co do zasady, znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Poprzez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady zatem dochód ze sprzedaży oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Mając zatem na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Co do skutków podatkowych przeniesienia na kupującego zobowiązań z tytułu umów leasingowych, stwierdzić należy co następuje.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni będąca dłużnikiem z tytułu umów leasingu, przeniesie za zgodą leasingodawcy zobowiązanie wynikające z tytułu umów leasingowych na nabywcę przedsiębiorstwa, czyli z powyższego można wywieść, że leasingodawca będący wierzycielem zwolni Wnioskodawczynię z długu z tytułu pozostałych opłat leasingowych i obciąży nimi nabywcę przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała jednoznacznie, że z umowy sprzedaży będzie wynikało, że kwota przeniesienia zobowiązań nie powiększa ceny sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Na tle powyższego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku, stwierdzić należy, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawczynią (dotychczasowym dłużnikiem), a wierzycielem (leasingodawcą) zakończył swój byt prawny (wygasł).

Kwalifikując skutki powyższego zdarzenia przyszłego na gruncie podatkowoprawnym, należy mieć na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Na gruncie prawa podatkowego, przysporzenie majątkowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni w postaci zwolnienia jej z obowiązku zapłaty pozostałych opłat leasingowych na rzecz leasingodawcy, przy jednoczesnym braku ujęcia wartości zobowiązań w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa skutkuje dla Niej powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadającego wartości przejętego długu. Z tego względu, stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.