ITPB1/415-558/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca wniósł do Spółki tytułem wkładu jedynie środki pieniężne.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca wystąpi ze Spółki. Wystąpienie nastąpi na bazie stosownych postanowień k.s.h. Operacja ta nastąpi w taki sposób, że Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wniesionemu przez niego wkładowi do Spółki. Rozliczenie to może nastąpić poprzez zwrot wkładu Wnioskodawcy lub poprzez zmianę umowy Spółki w sposób prowadzący do wypłaty występującemu Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wysokości tego wkładu (na skutek odpowiedniego ustalenia udziału w zysku/kwoty należnej z tytułu wystąpienia ze Spółki przypadającego Wnioskodawcy). Taki sposób rozliczenia z występującym Wnioskodawcą nastąpi w oparciu o postanowienia umowy Spółki i postanowienia k.s.h. Wnioskodawca nadmienia, iż kwota otrzymana przez niego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie będzie wyższa niż wartość do której odnosi się art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie będzie wyższa niż uzyskana przed wystąpieniem ze spółki nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy rozliczenie występującego ze spółki osobowej Wnioskodawcy, poprzez wypłacenie mu środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej jedynie wniesionemu przez Wnioskodawcę wkładowi do Spółki, skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego - jako wspólnika Spółki - środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej jedynie wniesionemu przez Wnioskodawcę wkładowi, nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Spółka osobowa (stosownie do art. 8 § 1 k.s.h.) jest podmiotem, który może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Stosownie do art. 28 k.s.h. majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ewentualne rozliczenie pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki osobowej (w oparciu o art. 65 k.s.h.) następuje pomiędzy tym wspólnikiem a spółką (wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do innego typu spółek osobowych niż spółka jawna - por. art. 89, art. 103, art. 126 k.s.h.).

Osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww ustawy przychody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Równocześnie w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT postanowiono, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie wpłaconej tytułem wkładu przy zakładaniu Spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 przychodem są otrzymane przez występującego wspólnika środki pieniężne. W sytuacji, gdy przychody te równe są poniesionym wydatkom na nabycie udziałów w takiej spółce, dochód do opodatkowania nie wystąpi (równa się "0").

Reasumując własne stanowisko, Wnioskodawca stwierdza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki w wysokości odpowiadającej wniesionemu wkładowi, tj. w wysokości nie przekraczającej odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej Spółce, nie będzie zaliczone do przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki osobowej powinien być wypłacony w formie pieniężnej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a., łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki osobowej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Mając na uwadze, że rozpatrywany wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne w wysokości nie przekraczającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej Spółce. Rozliczenie to może nastąpić poprzez zwrot wkładu Wnioskodawcy lub poprzez zmianę umowy Spółki w sposób prowadzący do wypłaty występującemu Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wysokości tego wkładu (na skutek odpowiedniego ustalenie udziału w zysku/kwoty należnej z tytułu wystąpienia ze Spółki przypadającego Wnioskodawcy). Taki sposób rozliczenia z występującym Wnioskodawcą nastąpi w oparciu o postanowienia umowy Spółki i postanowienia k.s.h.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej środki pieniężne nie przekroczą wartości określonej w przepisie 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.