ITPB1/415-550a/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.), z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 20 lipca 2012 r. znak ITPB1/415-550/12-2/AD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.), z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie:

* 68.20.Z - wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi,

* 55.20.Z - obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Nie zajmuje się Pan handlem nieruchomościami. Jedynie ze względu na stan zdrowia wyprzedaje nieruchomości i dokańcza, wymagane przez uprzednio wydane decyzje konserwatora, nadbudowy (zrównanie pierzeji). Cała nieruchomość opisana we wniosku od Nr B do KL wpisana jest do rejestru zabytków. Uzyskane w wyniku ostatecznego dostosowania budynków do wymogów konserwatora cztery mieszkania (po dwa na sąsiednich budynkach) każde o pow. 34,4 m zamierza Pan sprzedać lub odstąpić prawo do ich budowy.

Pierwszy budynek oznaczony Nr DF:

Nieruchomość zakupiona została w dniu 20 marca 2000 r. Grunt, na którym posadowiona jest powyższa nieruchomość znajduje się w wieczystym użytkowaniu, które to prawo nie zostało przekształcone w prawo własności. Budynek był budynkiem mieszkalnym. Z uwagi na stan techniczny budynek został rozebrany i w jego miejsce w 2001 r. pobudował Pan nowy budynek mieszkalny, który do dnia 6 grudnia 2010 r. wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Stanowił środek trwały w działalności, od którego dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych, które następnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu. Dokonał Pan nadbudowy nad budynkiem dwóch mieszkań, które są inwestycją prywatną nie związaną z działalnością gospodarczą. Kosztów nadbudowy nie uwzględnił Pan w działalności gospodarczej, ich wartość wraz z różnicą VAT - ustaloną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) odliczy od należności uzyskanej za mieszkania. Również do kosztów budowy doliczy odpowiednią część uprzednio poczynionych nakładów dotyczących budowy parteru, nad którym są dobudowane mieszkania (połowa wartości fundamentów, schodów, stropu i prowizorycznego zadaszenia zgodnie z wyceną biegłego). Złożył Pan wniosek o odbiór ww. mieszkań i ich odbiór ma odbyć się w dniu 31 lipca 2012 r. Po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie lokale zostaną wyodrębnione i dla każdego założona zostanie oddzielna księga wieczysta. Obecnie poszukuje Pan nabywców na ww. lokale.

Drugi budynek oznaczony Nr IJ:

Nieruchomość zakupiona została w dniu 20 marca 2000 r. Grunt, na którym posadowiona jest powyższa nieruchomość znajduje się w wieczystym użytkowaniu, które to prawo nie zostało przekształcone w prawo własności. Budynek był budynkiem użytkowym. Z uwagi na stan techniczny budynek został rozebrany i w jego miejsce w 2001 r. pobudował Pan nowy budynek usługowy, który do dnia 1 lutego 2011 r. wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Stanowił środek trwały w działalności, od którego dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych, które następnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu. Uzyskał Pan pozwolenie na nadbudowę nad budynkiem dwóch mieszkań, ale ze względu na stan zdrowia nie rozpoczął prac budowlanych. Na podstawie aktu notarialnego sprzedał Pan uprzednio poczynione nakłady dotyczące parteru budynku, nad którym mają zostać dobudowane mieszkania (połowa wartości fundamentów, schodów, stropu i prowizorycznego zadaszenia zgodnie z wyceną biegłego). Odstąpił Pan również uprawnienia do prac budowlanych. Nowy inwestor prowadził będzie osobny dziennik budowy, ustanowi nowego kierownika budowy. Po zakończeniu inwestycji lokale stanowić będą własność nowego inwestora, zostaną wyodrębnione i dla każdego założona zostanie oddzielna księga wieczysta. Dokonane zostaną również nowe zapisy w księdze wieczystej dotyczącej gruntu, na którym posadowiony jest budynek, gdzie znajdują się na parterze dwa lokale użytkowe będące Pana własnością oraz na piętrze dwa nadbudowane lokale mieszkalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż "prywatnych mieszkań" nie podlega podatkowi dochodowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

* w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

* w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Opierając się na opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na zawartym w nim stwierdzeniu "nie zajmuję się handlem nieruchomościami", niniejszą interpretację wydano przyjmując założenie, że sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie następowała w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu wynikającym z analizowanej definicji.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanego z tym lokalem mieszkalnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji gdy lokal ten był w działalności wykorzystywany.

Podkreślić należy, że o zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan sprzedać dwa lokale mieszkalne wyodrębnione w budynku mieszkalnym oznaczonym Nr DF wybudowanym w 2001 r., który to budynek posadowiony jest na gruncie, do którego od 2000 r. przysługuje Panu prawo wieczystego użytkowania.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By zatem stwierdzić, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej (lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku lub wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.

Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia lub wybudowania budynku. Natomiast dla obliczenia tego terminu nie ma znaczenia ani faktyczne dokonanie robót budowlanych (nadbudowa) ani też prawne wyodrębnienie lokali mieszkalnych w istniejących budynkach, gdyż czynności te nie stanowią nabycia nieruchomości w rozumieniu powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia nieruchomości - w Pana przypadku - należy utożsamiać z datą zawarcia umowy o oddaniu działki gruntu w wieczyste użytkowania gruntu oraz z datą wybudowania budynku, stanowiącego Pana własność.

W przedmiotowej sprawie nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu miało miejsce 20 marca 2000 r. Wybudowanie budynku nastąpiło zaś w 2001 r.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zbycie dwóch lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wyznacza bowiem w szczególności:

Ze względu zatem na zakres Pana żądania oraz opierając się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego i przy założeniu, że sprzedaż nie jest wykonywana w ramach zdefiniowanej w ustawie działalności gospodarczej, należy uznać, iż stanowisko Pana jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.