ITPB1/415-547/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, zakładania stolarki budowlanej oraz pozostałych form udzielania kredytów. Dochód uzyskany z działalności opodatkowany jest na zasadach ogólnych. Działalność w zakresie udzielania kredytów polega na zawieraniu z osobami fizycznymi umowy o pożyczkę, na podstawie której udziela Pan klientowi kredytu konsumenckiego w kwocie 1732,50 zł. Pożyczkobiorca spłaca kredyt w 12 równych ratach wynoszących 159,66 zł. Prowizja od udzielonego kredytu wynosi 82,50 zł, a kwota naliczonych odsetek umownych za cały okres kredytowania wynosi 183,50 zł - przy założeniu, iż okres spłaty nie ulegnie skróceniu. Zgodnie z umową klient ma możliwość wcześniejszej spłaty pożyczonej kwoty, co skutkuje odpowiednim (do faktycznego okresu spłaty) zmniejszeniem odsetek. Kwota 266 zł (82, 50 + 183,50) - zgodnie z umową, stanowi wynagrodzenie kredytodawcy czyli Pana i jest pobierana w ostatnim etapie spłaty kredytu, gdyż dopiero wówczas wiadomo ile ona wynosi (maksymalnie 266 zł przy czym prowizja jest opłatą stałą, a odsetki zmienną - uzależnioną od okresu spłaty wynoszącego 12-mcy z możliwością jego skrócenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie powstaje przychód z tytułu udzielenia pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielania pożyczek stanowi prowizja oraz odsetki umowne. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, iż kredyt konsumencki udzielany jest przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wobec powyższego jest źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno odsetki jak i prowizja stanowią przychód, który powstaje w momencie jego otrzymania, niezależnie od tego kiedy stały się one należne lub zostały naliczone - mówi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Odsetki od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód (dochód) łączony z pozostałymi dochodami z tego źródła i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu łącznemu z pozostałymi dochodami. Kwota faktycznie osiągniętych odsetek znana jest w momencie zrealizowania całego cyklu kredytowania, który ustalany jest na okres 12 miesięcy, ale którego czas może być w dowolnym momencie przez kredytobiorcę skrócony. Dlatego też w ostatniej racie lub w niektórych przypadkach (np. przy 12-sto miesięcznym okresie trwania umowy) dwóch ostatnich ratach zawarta jest kwota prowizji i faktycznie uregulowanych odsetek. Właśnie moment płacenia tych ostatnich należności jest momentem powstania przychodu z tytułu udzielonej pożyczki i zdaniem Wnioskodawcy wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Należy zauważyć, iż z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wynika jednoznacznie, iż - co do zasady - w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi, wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majatkowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przepis ten przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania kredytów. Działalność ta polega na zawieraniu z osobami fizycznymi umowy o pożyczkę, na podstawie której udziela Pan klientowi kredytu konsumenckiego. Pożyczkobiorca spłaca kredyt w równych ratach. Zgodnie z umową klient ma możliwość wcześniejszej spłaty pożyczonej kwoty, co skutkuje odpowiednim (do faktycznego okresu spłaty) zmniejszeniem odsetek. Kwota prowizji oraz odsetek - zgodnie z umową, stanowi Pana wynagrodzenie jako kredytodawcy i jest pobierana w ostatnim etapie spłaty kredytu, gdyż dopiero wówczas wiadomo ile ona wynosi (prowizja jest opłatą stałą, a odsetki zmienną - uzależnioną od okresu spłaty kredytu).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu spłaty odsetek od kredytu powstaje, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, tj. w dniu, w którym faktycznie otrzyma Pan należne odsetki. Przepis ten nie odnosi się jednak do prowizji z tytułu udzielenia pożyczki, jak wynika wprost z jego brzmienia dotyczy on wyłącznie odsetek. Dlatego też do prowizji mają zastosowanie ogólne zasady określania momentu powstania przychodu.

Skoro więc prowizja od kredytu jest wymagalna (należna) w ostatnim etapie spłaty kredytu (ostatnia rata lub dwie ostatnie raty), to datą powstania przychodu z tytułu uzyskania prowizji jest dzień, w którym wymagalna (należna) jest jej spłata.

Końcowo wskazać należy, iż powołany w złożonym wniosku przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bowiem warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.