ITPB1/415-545/12/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od czerwca 2001 r. jest Pani wraz z mężem - na prawach wspólności ustawowej - współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi jedną księgę wieczystą. Zakup nieruchomości gruntowej potwierdzony jest aktem notarialnym. Na zakupionym gruncie wraz z mężem zbudowała Pani, systemem gospodarczym, dom mieszkalno-użytkowy 2-kondygnacyjny. Na piętrze znajduje się mieszkanie, na parterze dwa lokale użytkowe. W listopadzie 2001 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie całego budynku.

Obecnie zamierza Pani wraz z mężem przekształcić nieruchomość w trzy nieruchomości lokalowe. Wszystkie warunki wymagane prawem nieruchomość spełnia, aby takiego przekształcenia dokonać. W wyniku przekształcenia stanie się Pani z mężem współwłaścicielem trzech nieruchomości lokalowych z ustanowionymi trzema księgami wieczystymi. Przekształcenie potwierdzone zostanie aktem notarialnym

W jednym z lokali użytkowych prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą - (...). W drugim - mąż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - aptekę. Nieruchomości lokalowe/użytkowe nie stanowią majątku firm - (...) i apteki. Działalność gospodarcza odbywa się we własnych, prywatnych lokalach. Wraz z mężem użycza Pani prywatne lokale do swoich działalności gospodarczych.

Po przekształceniu - lokale, w których aktualnie prowadzone są działalności gospodarcze będą nadal wykorzystywane do celów działalności gospodarczej - (...) i apteka. Lokale nadal będą prywatne, nie będą majątkiem firmy.

Po ewentualnej sprzedaży osobom trzecim - lokal może być nadal lokalem użytkowym ale może również być mieszkaniem. Projektując i budując dom brano pod uwagę funkcje użytkowo/mieszkalne. Przyszły właściciel kupi lokal użytkowy, w którym obecnie znajduje się (...) lub apteka i zdecyduje o przeznaczeniu nabytej nieruchomości lokalowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty przekształcenia nieruchomości (z jednej nieruchomości gruntowej powstałej w 2001 r. na 3 nieruchomości lokalowe powstałe w 2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie nieruchomości nie jest nowym nabyciem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przekształcenie nieruchomości jest jedynie przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Tym samym moment takiego przekształcenia nie wpływa na moment nabycia danej nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pani, iż stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. nr IPTPB2/415-450/11-2/ASZ.

Wraz z mężem zbudowała Pani dom w roku 2001. Przekształcenie nieruchomości w 2012 r. nie jest zakupem nowej nieruchomości. A co za tym idzie, ewentualna sprzedaż jednej, dwóch lub trzech nieruchomości lokalowych, przed upływem 5 lat od przekształcenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) są przychodami z działalności gospodarczej.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Amortyzacji nie podlegają również, w myśl art. 22c pkt 2 ustawy, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Jak wynika z objaśnień do Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Przepis zawarty w art. 2 ustawy o własności lokali, stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

O zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Z treści wniosku wynika, że od czerwca 2001 r. jest Pani wraz z mężem - na prawach wspólności ustawowej - współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, na której wraz z mężem zbudowała Pani dom mieszkalno-użytkowy 2-kondygnacyjny. Budynek wybudowano na gruncie zakupionym w 2001 r. Pozwolenie na użytkowanie budynek uzyskane zostało w listopadzie 2001 r.

W budynku tym wyodrębnione zostaną trzy lokale - dwa użytkowe i jeden mieszkalny. W jednym z lokali użytkowych prowadzi Pani działalność gospodarczą (...) Natomiast w drugim lokalu użytkowy działalność gospodarczą prowadzi mąż.

Wraz z mężem rozważa Pani zbycie jednego, dwóch lub trzech wyodrębnionych lokali.

W niniejszej sprawie należy odrębnie oceniać skutki podatkowe sprzedaży lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego.

Lokal użytkowy, który wykorzystywany będzie w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej - zgodnie z cyt. uprzednio art. 22d ust. 2 ustawy, winien być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z chwilą przekazania go do używania. Należy zauważyć, iż przymiot środka trwałego składnik majątkowy uzyskuje dopiero wówczas, gdy przeznaczony zostanie do wykorzystania w działalności gospodarczej. Od tego momentu lokal użytkowy powinien być zakwalifikowany jako środek trwały. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 ustawy, bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika.

Zatem, przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego spełniającego kryteria do zaliczenia do środków trwałych (tekst jedn.: kompletnego i zdatnego do użycia, stanowiącego współwłasność i wykorzystywanego w działalności gospodarczej), stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu użytkowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, choćby nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia więc pozostaje zarówno data nabycia, jak i upływ 5-letnigo terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczący przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Natomiast skutki podatkowe zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego należy oceniać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do definicji ustawowej, zawartej w treści art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie działka budowlana została zakupiona jako odrębny przedmiot własności, budynek wybudowany na niej, trwale związany z gruntem jest częścią składową tej nieruchomości. Tym samym, za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości uznać należy rok 2001.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) odrębną nieruchomość stanowić może między innymi samodzielny lokal mieszkalny. Lokalem takim, w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie lokalu mieszkalnego w budynku nie będzie jego nabyciem, a sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w tej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu - stosownie do treści powołanych wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat od nabycia.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w Pani indywidualnej sprawie, jako że to Pani jest stroną wniosku. Z tych też względów współwłaściciel (mąż) chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania w stosunku do współwłaściciela (męża).

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej przytoczonej w treści wniosku, stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowana interpretacja indywidualna co do zasady wiąże w sprawie w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.