ITPB1/415-543/08/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Izby Notarialnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku diet i kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Izba Notarialna zrzesza notariuszy Okręgu Sądu Apelacyjnego. Izba Notarialna oraz Krajowa Rada Notarialna stanowią samorząd notarialny (art. 26-41 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Organami Izby Notarialnej są:

* Walne Zgromadzenie Notariuszy;

* Rada Izby Notarialnej.

Rada Izby Notarialnej oprócz prezesa i wiceprezesa składa się z 5 członków.

W ramach Izby Notarialnej oprócz Rady Izby Notarialnej wybieranej przez Walne Zgromadzenie Notariuszy funkcjonuje:

* Sąd Dyscyplinarny wybierany przez Walne Zgromadzenie Notariuszy;

* Komisja Rewizyjna wybierana przez Walne Zgromadzenie Notariuszy;

* Zespół Wizytacyjny powoływany przez Radę Izby, pełniący funkcje wynikające z ustawy.

Konieczność powołania Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego wynika z ustawy - Prawo o notariacie, która przewiduje odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia zawodowe notariuszy. Do orzekania w sprawach dyscyplinarnych są powoływane Sądy Dyscyplinarne. Ich właściwości określa wymieniona ustawa.

Komisja Rewizyjna została powołana do sprawdzenia poprawności rozporządzenia majątkiem Izby, oceny zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych.

Zespół Wizytacyjny został powołany w celu realizacji postanowień Uchwały Prawo o notariacie (art. 44), zgodnie z którą nadzór nad notariuszami wykonuje Rada Izby przez swoich członków lub przez wyznaczonych w tym celu notariuszy, nie będących członkami rady. W ramach nadzoru w każdej kancelarii przeprowadza się wizytację co najmniej raz na 3 lata.

Uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Notariuszy dla Rady Izby Notarialnej oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego, przyznano diety za pracę na rzecz samorządu notarialnego i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów - korzystają, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 stawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani inne ustawy, nie definiują pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", dlatego należało oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 1997 r. sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże."

W ocenie Izby Notarialnej diety i zwrot kosztów wypłacane notariuszom pełniącym funkcje unormowane ustawowo są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, do wysokości 2.280 zł - stanowią one bowiem diety za pełnienie obowiązków społecznych na rzecz społeczności notarialnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 13 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako swego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. "Obowiązki" w rozumieniu tego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm.) Izba Notarialna zobligowana jest do powołania organów, takich jak: Rada Izby Notarialnej, Sąd Dyscyplinarny, Komisja Rewizyjna oraz Zespół Wizytacyjny.

Natomiast z Regulaminu Urzędowania Krajowej Rady Notarialnej - załącznika do zarządzenia nr 2/2008 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 18 października 2008 r. - § 13 wynika, że członkom Krajowej Rady Notarialnej oraz innym notariuszom może być przyznana dieta lub inaczej określone wynagrodzenie za działalność na rzecz samorządu notarialnego. Ponadto niezależnie od diety bądź wynagrodzenia może być także przyznany zwrot kosztów poniesionych w związku z działalnością na rzecz samorządu notarialnego. Wysokość tych świadczeń ustala prezes na podstawie uchwały Krajowej Rady Notarialnej określającej zasady ich przyznawania.

Jak wskazano we wniosku, uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Notariuszy dla Rady Izby Notarialnej oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego przyznano diety za pracę na rzecz samorządu notarialnego i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania.

Odnosząc wskazane wyżej kryteria, do świadczeń pełnionych przez członków Rady Izby Notarialnej oraz pozostałych notariuszy, wchodzących w skład Komisji i Zespołów, należy stwierdzić, że pełnią oni obowiązki społeczne na rzecz społeczności notarialnej, niemniej jednak ustawa - Prawo o notariacie nie przewiduje wypłaty świadczeń w postaci diet bądź kwot stanowiących zwrot kosztów na rzecz organów Izby Notarialnej za pełnienie przez jej członków zadań przewidzianych w ustawie. Świadczenia te wypłacane są bowiem na mocy regulaminu i uchwały Walnego Zgromadzenia Notariuszy. Samo nazwanie świadczeń - "dietą" bądź "kwotą stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

Zatem, opisane we wniosku świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.