ITPB1/415-541/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od 1 września 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą (zryczałtowana forma opodatkowania) w lokalu użytkowym, który użyczał od żony. Zakup lokalu został sfinansowany z kredytu inwestycyjnego/hipotecznego, kredytobiorcą była żona Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca był poręczycielem. W małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. Wnioskodawca użytkował ten lokal na zasadzie użyczenia tylko na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, tj. nie był w wykazie środków trwałych. Po sprzedaży lokalu żona Wnioskodawcy spłaciła w całości zaciągnięty kredyt. Przedmiotowy lokal stanowił własność wspólną. Jednakże w opinii Wnioskodawcy, jeżeli tylko Jego żona na zakup lokalu zaciągnęła kredyt a On był poręczycielem, to lokal ten stanowił własność Jego żony. Nabycie przedmiotowego lokalu użytkowego nastąpiło dnia 7 października 2009 r. Wnioskodawca zamierza w ciągu dwóch lat przeznaczyć uzyskany dochód na cele mieszkaniowe, w części #189; dotyczące Jego jako podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokalu można potraktować jako "zwykłą" sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatek rozliczyć w ciągu dwóch lat przeznaczając uzyskany dochód na cele mieszkaniowe w części #189; dotyczącej Wnioskodawcy jako podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nastąpiła sprzedaż nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie traktuje On tej sprzedaży jako sprzedaży z działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów i innych korzyści z najmu lokalu. W związku z powyższym uważa On, że ma prawo do wydatkowania uzyskanego dochodu w wysokości 50% ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat. Wnioskodawca zobowiązany jest do zbierania faktur dokumentujących poniesione wydatki. Przedmiotowy lokal nie stanowił własności firmy, gdyż nigdy nie był objęty ewidencją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak, między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

W myśl przepisu art. 12 ust. 10 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1 500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

* ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 10b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodu, o którym mowa w ust. 10, jest płatny bez wezwania w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lub 1a, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ustawodawca zobowiązał podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w okresie od 1 września 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej lokal użytkowy, który nie został jednak wprowadzony do wykazu środków trwałych. Przychody z działalności Wnioskodawca opodatkował w formie zryczałtowanej. Zakup lokalu został sfinansowany z kredytu inwestycyjnego/hipotecznego. Ze środków pochodzących ze sprzedaży spłacono kredyt zaciągnięty na zakup lokalu. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego (definitywnego) jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bez udziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Na podstawie cytowanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że jeżeli nabycie lokalu użytkowego nastąpiło w czasie trwania małżeństwa, w którym istniała wspólność majątkowa i jednocześnie nie było nabyciem do majątku odrębnego żony, to niezależnie od tego, że stroną kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu była żona Wnioskodawcy, Wnioskodawca był współwłaścicielem przedmiotowego lokalu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Natomiast, jak wynika z przytoczonych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie składnika majątku stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystania danej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż cytowany uprzednio przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Skoro zatem lokal użytkowy jako wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności był z tą działalnością związany, to odpłatne zbycie tego lokalu, pomimo że nie został on ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać w całości za przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Lokal użytkowy wykorzystywany od 1 września 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowił bowiem dla Wnioskodawcy środek trwały niezależnie od tego, czy był ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, że Wnioskodawca był opodatkowany według "zryczałtowanej formy opodatkowania", przychód ze sprzedaży środka trwałego podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tej formy.

Ponadto, odnosząc się do treści wniosku wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 pkt 8 lit. a - c). W przedmiotowej sprawie - jak wykazano - sprzedaż lokalu użytkowego skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy. Wobec tego, wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie przedmiotowe uzależnione od wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, nie ma w opisanej sytuacji zastosowania. Cel na jaki zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży, nie ma więc znaczenia dla opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia lokalu użytkowego stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.