ITPB1/415-538/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Pana działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez żonę prowadzącą odrębną działalność gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Pana działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez żonę prowadzącą odrębną działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 2 kwietnia 2002 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej dokonanego przed zawarciem małżeństwa i posiada nadany numer identyfikacyjny REGON.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ponadto jest podatnikiem VAT czynnym i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2004 r.

W dniu 19 kwietnia 2008 r. podatnik zawarł związek małżeński. Pomiędzy małżonkami powstała majątkowa wspólność ustawowa; małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej (intercyzy).

Pana małżonka, w dniu 1 września 2008 r. rozpoczęła prowadzenie własnej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Pana małżonka podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest podatnikiem VAT czynnym i także została zarejestrowana jako podatnik VAT UE przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 9 września 2008 r.

Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Pana małżonka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (przedmiot działalności określony jest w załączonym zaświadczeniu o wpisie do EDG z dnia 12 sierpnia 2008 r.), świadczy usługi między innymi na rzecz męża - tj. Pana - prowadzącego odrębną, własną działalność gospodarczą (przedmiot działalności określony jest w załączonym zaświadczeniu o wpisie do EDG z dnia 18 lipca 2007 r.). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Pana małżonka wystawia faktury stwierdzające świadczenie tych usług.

Wynagrodzenie wynikające z powyższych faktur (pomniejszone o należny podatek od towarów i usług) zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które - jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - pomniejsza przychody osiągane z prowadzonej działalności. Dokonuje także obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od małżonki z tytułu usług świadczonych na jego rzecz w ramach prowadzonej przez małżonkę działalności gospodarczej.

W ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Pana żona świadczyła dotąd 6-krotnie usługi w zakresie działalności leśnej na rzecz męża prowadzącego odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą związaną głównie z leśnictwem.

Małżonkowie, z których każdy prowadzi odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą, chcą kontynuować opisaną powyżej współpracę pomiędzy ich firmami także w przyszłości, stosując dotychczasowe zasady w zakresie spraw podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1 w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Złożony wniosek w zakresie pytania 2 zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Pana zdaniem, dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych status prawnopodatkowy małżonków zależeć będzie od formy organizacyjnej działalności gospodarczej jaką wybiorą małżonkowie. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcia działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) w art. 5a pkt 6, stanowiąc że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, przy czym zgodnie z art. 5b ust. 1 za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli małżonkowie podejmą decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej wspólnie, oznacza to, że prawo ogranicza taką działalność co do zasady do działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego, co z kolei wiąże się z zawarciem umowy spółki przez małżonków. Po zawarciu takiej umowy zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane będą w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód bądź strata rozliczane przez każdego z małżonków proporcjonalnie do posiadanych udziałów wynikających z zawartej umowy.

Jeżeli natomiast nie dojdzie do zawarcia umowy spółki, to brak jest podstaw do proporcjonalnego opodatkowania uzyskiwanego dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona indywidualnie przez każdego z małżonków. W tej sytuacji każdy z małżonków będzie miał status odrębnego przedsiębiorcy prowadzącego odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a w związku z tym w świetle art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych <...> są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy <...>, każdy z małżonków zobligowany jest do prowadzenia odrębnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym małżonkowie, którzy nie założą spółki, obowiązani są opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odrębnie od całości dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże - w myśl art. 24a ust. 3, obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych.

Wskazuje Pan, iż prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2006 r. (sygnatura: PF-l/41180-0021/06/JK).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy, jego małżonka i małoletnich dzieci a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników (art. 23 ust. 1 pkt 10).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy małżonkowie działają jako dwaj niezależni przedsiębiorcy wpisani osobno pod własnymi numerami w ewidencji działalności gospodarczej, bez łączenia się umową spółki, wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez jednego małżonka na rzecz drugiego, może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli usługi te stanowiły koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Pana zdaniem, nie znajduje tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z kosztów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w razie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten nie dotyczy bowiem zapłaty za usługę wykonaną "przez firmę małżonka" (przez małżonka prowadzącego odrębną działalność gospodarczą).

Na potwierdzenie własnego stanowiska powołuje Pan interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2007 r., w której o koszty pytała wspólniczka spółki cywilnej, której mąż w ramach własnej działalności świadczył usługi transportowe dla spółki, gdzie wskazano, że "wartość usługi świadczonej przez firmę jednego małżonka na rzecz firmy - spółki cywilnej - drugiego małżonka będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla każdego ze wspólników tej spółki". Powyższe stanowisko, w Pana przekonaniu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 1999 r. (sygn. akt III SA 7165/98).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że wynagrodzenie (wynikające z faktur VAT) z tytułu świadczenia usług przez Pana małżonkę prowadzącą własną, odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą na rzecz przedsiębiorcy będącego jej mężem, lecz wykonującego odrębną, własną pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dla Pana koszt uzyskania przychodu z tytułu tej działalności (po jego pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług) i jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - pomniejsza przychody osiągane z prowadzonej działalności.

Ponadto wskazuje Pan, że z art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, iż przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. Tylko w razie przemijającej przeszkody drugi z małżonków może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Gdy jeden z małżonków jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność zarobkową w oparciu o przedsiębiorstwo, które jest składnikiem majątku wspólnego, przedsiębiorstwo należy wówczas zakwalifikować jako przedmiot, do którego odnosi się dyspozycja wyżej wskazanego przepisu. W konsekwencji małżonek - przedsiębiorca może samodzielnie zarządzać przedsiębiorstwem z wyłączeniem prawa do zarządu drugiego z małżonków, który jedynie w razie przemijającej przeszkody po stronie małżonka - przedsiębiorcy może dokonywać niezbędnych bieżących czynności. Nie może także wnieść sprzeciwu co do czynności małżonka - przedsiębiorcy, gdyż jest to czynność podejmowana w ramach działalności zarobkowej. Taka sytuacja, Pana zdaniem, ma miejsce w przypadku Pana małżonki. Gdy przedsiębiorstwo stanowi składnik majątku osobistego jednego z małżonków, stanowi on jego wyłączną własność i tylko ten małżonek zarządza przedsiębiorstwem. Taka sytuacja ma miejsce w Pana przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem - wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną głównie z leśnictwem. Pana żona kilkakrotnie świadczyła na Pana rzecz usługi w zakresie działalności leśnej. Przedmiot prowadzonych działalności został określony w zaświadczeniach o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazał Pan na czym polegają wykonywane przez żonę usługi. Niemniej, należy przyjąć, że powyższe wydatki, związane są z działalnością gospodarczą, mają na celu uzyskiwanie przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Wobec tego - o ile zostaną właściwie udokumentowane - spełnią kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ma przy tym znaczenia, że usługodawcą jest Pana żona. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Jednakże małżonkowie prowadzący odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zastrzec równocześnie należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W odniesieniu do wskazanych przez Pana postanowień organów podatkowych oraz orzeczeń sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.