ITPB1/415-533/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wkłady wspólników do Spółki w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem Spółki, części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego już podatkiem PIT); w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu (wkład Wnioskodawcy był w pieniądzu).

Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez Spółkę i ewentualnej wypłacie zysku z lat ubiegłych na rzecz wspólników Spółki, oraz (ii) dokonanie nowacji (odnowienia) zobowiązania Spółki wobec wspólników z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do Spółki jako komplementariusz przystąpi również inna spółka z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej (Spółki) uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej (Spółki) na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółki) w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej (Spółki) uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej (Spółki) na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółki) w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej.

W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jego wkłady do spółki osobowej (Spółki) miały postać wkładów w pieniądzu.

Obecnie, wspólnicy spółki osobowej (Spółki) podejmą uchwałę o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej Spółki, a wobec umownego podporządkowania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredytowych (co oznacza, iż spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności z umów kredytowych), została dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej (Spółki) wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez Spółkę na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.

Artykuł 24 ust. 3c ustawy o PIT stanowi, iż "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."

W ocenie Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej (Spółki) na rzecz wspólnika tej spółki należy traktować na gruncie ustawy o PIT tak, jak wystąpienie ze spółki. Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że zasada przyjęta w przytoczonym przepisie będzie miała zastosowanie również przy ocenie skutków podatkowych, jakie powstają w chwili częściowego zwrotu na rzecz wspólnika wkładu do spółki osobowej, tj. w wypadku, gdy nie dojdzie do wystąpienia wspólnika bowiem biorąc pod uwagę kapitałowe zaangażowanie w spółkę ze względu na wysokość wkładu, to w przypadku częściowego jego obniżenia (częściowego zwrotu) dochodzi do "częściowego" wystąpienia wspólnika ze spółki.

Powyższe znajduje ponadto uzasadnienie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe na tle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. Przepis ten wskazywał na "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu", a więc norma ta posługiwała się sformułowaniem, które mogło być rozumiane jako dotyczące wyłącznie całkowitego zwrotu wkładów, jednakże organy podatkowe interpretowały ten zapis jako obejmujący częściowy zwrot wkładów.

Tak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. IPPB1/415-912/10-2/ES: "w konsekwencji, wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej (a spółka komandytowa jest spółką osobową), jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - ale tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż w związku z obniżeniem wartości wkładu w spółce komandytowej - otrzymane od spółki komandytowej środki pieniężne z tytułu zwrotu części wniesionego wkładu, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe." Identyczne stanowisko wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. ILPB1/415-745/08-7/IM.

W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółce) (a więc kosztami uzyskania przychodu w podatku PIT w momencie zwrotu części tych wkładów) będzie więc nominalna kwota wkładów wspólnika do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wkłady Wnioskodawcy (jako wspólnika) do spółki osobowej miały postać wkładów w pieniądzu.

Zatem w momencie podjęcia uchwały wspólników spółki osobowej (Spółki) o zwrocie na rzecz wspólników tej spółki części wkładów do spółki osobowej, powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu - przychód dla potrzeb podatku PIT, a jednocześnie ten wspólnik może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów do spółki osobowej. Zatem, tak długo, jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do spółki, wówczas nie powstaje u wspólnika dochód w podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Zaakcentowania wymaga fakt, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji - vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przedmiotowej sprawie, unormowania prawne dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki nie mogą znaleźć zastosowania, gdyż regulują one zasady ustalania przychodu wyłączenie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanego w tym przepisie przypadku, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, iż wniesienie przez podatnika wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Wobec tego podatnik uzyskuje z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki osobowej, ale na moment wniesienia wkładu nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez niego na objęcie tych udziałów. Do tej kategorii zalicza się w przypadku:

* wkładu pieniężnego wniesioną wartość pieniężną,

* wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem; przy czym chodzi tu o koszt w znaczeniu podatkowym a nie ekonomicznym, czyli o takie kategorie wydatków których ponoszenie może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu. Innymi słowy nie dotyczy wydatków dla których ustawa podatkowa nie przewiduje żadnych skutków podatkowych (jest neutralna podatkowo). Przykładem takiego neutralnie podatkowego wydatku jest m.in. udzielenie pożyczki.

Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku.

Innymi słowy podatnik posiadający status wspólnika spółki nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z "wyjściem" prawa do udziału w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca błędnie rozpoznaje "nominalną kwotę wkładów" w kontekście rodzaju wniesionego wkładu do spółki osobowej jako kosztu objęcia udziałów w spółce osobowej.

Wobec powyższego środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, jako przychód w praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.