ITPB1/415-530/14/MP - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej (dalej zwanej: "Spółką"). Prowadzenie spraw księgowo-kadrowo-płacowych oraz regulowanie zobowiązań i nadzór nad należnościami Spółka zleciła księgowemu. Został on zatrudniony w Spółce na stanowisku administracyjno-księgowym. Do jego obowiązków - poza powyższymi czynnościami - należało też między innymi sporządzanie kosztorysów inwestorskich, zaopatrzanie Spółki w materiały biurowe, wykonywanie drobnych prac konserwatorskich, przyjmowanie korespondencji i inne. Zatrudnienie na stanowisku administracyjno-księgowym miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2000 r. Przez 5 pierwszych lat pracy, czyli do początku 2005 r., pracownik wywiązywał się ze swoich obowiązków bardzo dobrze i nie było żadnych zastrzeżeń do jego pracy.

Począwszy od 28 lutego 2005 r. księgowy systematycznie, bez zgody i wiedzy wspólników Spółki, dokonywał przelewów pieniędzy z rachunku Spółki na swój rachunek bankowy. Dokonując tych operacji wskazywał, że wypłaty rzekomo stanowią zapłatę dla rzeczywistych kontrahentów Spółki, zgodnie z wystawionymi fakturami, lub są wpłatą składek na poczet ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego do ZUS. Do dnia 11 kwietnia 2012 r. księgowy zabrał w ten sposób, w celu przywłaszczenia, mienie (środki obrotowe) Spółki na łączną kwotę 213.078 zł 76 gr. Z drugiego rachunku bankowego Spółki zabrał, w celu przywłaszczenia, w opisany powyżej sposób, kwotę 33.817 zł 13 gr.

Kolejny sposób popełniania przestępstw przez pracownika polegał na dokonywaniu przelewów z konta Spółki na liczne rachunki bankowe księgowego zdublowanych, nienależnych kwot z tytułu wynagrodzenia za pracę. Polegało to na tym, że wypłacał on sobie z konta Spółki określone kwoty tytułem wynagrodzenia za miesiące, za które te wynagrodzenia już pobrał. Łącznie ukradł w ten sposób Spółce kwotę 19.479 zł 63 gr, począwszy od dnia 14 stycznia 2008 r. do dnia 27 lutego 2012 r.

Wspólnicy Spółki złożyli w bankach dyspozycje przesyłania wyciągów w formie papierowej, a następnie w formie wydruków ze strony internetowej swego banku. Tak robili od lat i nie mieli podstaw do tego, aby robić inaczej. Wyciągi papierowe były odbierane i archiwizowane przez księgowego z prostego powodu. Te wyciągi stanowiły między innymi podstawę do sporządzania stosownych dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków lub/i osiągnięcie przychodów. W celu ukrycia swojego przestępczego procederu przed poszkodowanymi Wspólnikami Spółki księgowy wycinał z wyciągów bankowych te fragmenty, które udowadniałyby powyższe czyny zabronione (zdublowane przelewy wynagrodzenia i przelewy na rzecz rzekomych wierzycieli). Po wycięciu tych danych pracownik odpowiednio preparował przerobiony/podrobiony dokument, kserował go i jako wyciąg bankowy archiwizował w dokumentacji księgowej Spółki. Oryginały ukrywał lub niszczył.

Niezależnie od powyższych sposobów kradzieży księgowy pozbawił również Spółkę wpływu należności od dłużników. Mianowicie, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadził w błąd niektórych kontrahentów swojego pracodawcy (Spółki) posiadających wobec niej określone zobowiązania. Księgowy przesyłał tym kontrahentom faktury VAT z numerami swoich rachunków bankowych (łudząco podobnych do numerów rachunków bankowych Spółki) i z danymi Spółki. Dłużnicy w dobrej wierze przelewali należności na konto bankowe, które okazywało się kontem bankowym złodzieja - oszusta, myśląc że regulują tym samym swoje zobowiązania wobec Spółki. Działanie księgowego było na tyle perfidne, że na przekazywanych dłużnikom fakturach (oryginałach) widniał fałszywy numer rachunku bankowego (ten, którym on dysponował), a na kopiach faktur, które zostawały w dokumentacji księgowej Spółki, widniał prawdziwy numer rachunku bankowego Spółki. Księgowy nie tylko kradł, ale także podrabiał/ przerabiał dokumenty księgowe (faktury) w ten sposób, że podpisywał się imieniem i nazwiskiem Wspólnika Spółki. W powyższy sposób wyłudził od kontrahentów-dłużników Spółki - łącznie kwotę 342.331 zł 75 gr, działając tym samym na szkodę Wspólników Spółki. Łącznie w okresie od dnia 28 lutego 2005 r. do dnia 16 kwietnia 2013 r. księgowy, kosztem Wspólników Spółki osiągnął korzyść majątkową w kwocie 608.707 zł 26 gr.

W dniu 17 czerwca 2013 r. zapadł wyrok skazujący księgowego za ww. przestępstwa. Po wniesionej apelacji, wyrok Sądu Okręgowego w Łomży (II K 2/13) został utrzymany w mocy, przez wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, z dnia 4 grudnia 2013 r. (II AKa 223/13). Klauzula wykonalności na ww. orzeczenia została nadana postanowieniem Sądu Okręgowego w Łomży z dnia 15 stycznia 2014 r. (II K 2/13). Skierowanie tytułu wykonawczego do egzekucji komorniczej nic nie dało, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. (k.m. 284/14).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego kwota 608.707 zł 26 gr stanowi dla Wspólników Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i w jakiej dacie.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota 608.707 zł 26 gr stanowi dla Wspólników Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w konkretnych datach ponoszenia kosztów, które łącznie wyczerpują powyższą sumę.

Zgodnie z ogólną zasadą przedstawioną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23."

Z powyższego przepisu oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że kosztem podatkowym może być ten koszt, który:

W przypadku kradzieży środków obrotowych i wierzytelności Wnioskodawcy wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Koszt został przez Wnioskodawcę poniesiony (konto bankowe zostało obciążone określonymi kwotami lub nie zostało tymi kwotami uznane). Poniesiony koszt jest rzeczywisty, definitywny z uwagi na fakt, iż księgowy nie zadośćuczynił Wnioskodawcy w żaden sposób i nie ma możliwości przymusowej egzekucji tego obowiązku.

Poniesiony koszt pozostaje oczywiście w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem nie to, że dane środki zostały skradzione - weszłyby do majątku Spółki i służyłyby jej zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, a więc między innymi do regulowania zobowiązań, do inwestycji, do podziału między Wspólników itd. Dalej, koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, koszt został właściwie udokumentowany (wyroki sądów karnych).

Wskazać należy również, że poniesiony w skutek czynu zabronionego koszt nie znajduje się w grupie wydatków niepotrącalnych.

Data możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost z treści art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia".

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zdanie drugie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania. Koszty co prawda dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale jest możliwe precyzyjne określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zastosowanie zatem znajdzie tylko powyższy art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Straty w środkach obrotowych - jak te przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - mogą być kosztem podatkowym dodatkowo tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot.

Działalność Spółki jest prowadzona w warunkach niezwykle rozciągniętych w czasie zobowiązań i należności za dane projekty. Taki projekt trwa nie tylko miesiącami, ale nawet latami. W warunkach księgowości uproszczonej (prowadzenie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów) nie ma możliwości wiarygodnego sporządzenia rachunku zysków i strat, bilansu, rachunku przepływów pieniężnych, a więc tych narzędzi ekonomicznych, które mogłyby przybliżyć szanse na szybsze wykrycie tak perfidnych kradzieży i oszustw. Ponadto, warto uwypuklić niezwykle istotną dla sprawy okoliczność. Oszustwa księgowego, który fałszował dokumentację księgową firmy, były praktycznie nie do wykrycia. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, fałszowanie faktur sprzedaży oraz wyciągów bankowych nie dawały Wspólnikom Spółki absolutnie żadnych podstaw do podejrzewania fałszerstw. Okresowe sprawdzanie dokumentacji księgowej firmy również nie doprowadziło do wykrycia przestępczego procederu i co więcej - sytuacja finansowa Spółki była w owym czasie na tyle dobra, że w efekcie ubytki stanowiły łącznie niespełna 7% obrotów. Gdyby taka kwota nagle znikła z konta bankowego Spółki, to coś byłoby nie tak i Wspólnicy Spółki natychmiast zorientowaliby się i podjęli stosowne działania.

Problem polegał jednak na tym, że księgowy jednorazowo kradł małe sumy (kilkaset złotych), a Wspólnicy pracując intensywnie od rana do nocy (często w terenie) - byli szczególne skupieni na trudnych zagadnieniach technicznych, prawnych, terminowych i innych w prowadzonych przez nich dużych projektach, o wartościach kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych. Nie było żadnych zaległości płatniczych czy podatkowych, nikt z kontrahentów czy urzędów nie skarżył się na nic, a Spółka funkcjonowała tak intensywnie i sprawnie, że sytuacja finansowa firmy była - mimo stwierdzonych później kradzieży - wręcz bardzo dobra. W początkowych latach księgowy kradł mniej intensywnie i mniejsze sumy. Z biegiem lat jego zachłanność rosła, co doprowadziło w końcu do wykrycia procederu. Wspólnicy Spółki kontrolowali zatem swoją działalność także i w aspekcie księgowo-rachunkowym, ale przy stosowanym przez księgowego sposobie fałszowania dokumentacji, musieliby z góry założyć, że księgowy kradnie środki obrotowe Spółki, aby te kontrole dały wymierny efekt. Nie było do tego podstawy - aż, do czasu, gdy pod koniec księgowy zaczął kraść bardziej intensywnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołany powyżej przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Należy stwierdzić, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 23 ust. 1 ustawy nie wystarczy jednak dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszty uzyskania przychodów musi bowiem wynikać z generalnej zasady zawartej w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata spowodowana zdarzeniem losowym, związana z prowadzoną działalnością, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Każda strata wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca - co do zasady - dopuszcza możliwość zaliczenia strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej zaznaczyć należy, że każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Tak więc w niektórych przypadkach, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto, istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem.

W przypadku strat w majątku obrotowym np. w środkach pieniężnych, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mogą one jednak co do zasady, stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty, (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.)

* udokumentowania straty, czemu służyć może np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenia szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

W sytuacji gdy strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak aby była to strata rzeczywista, która musi być również prawidłowo udokumentowana.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudniła w 2000 r. księgowego, któremu powierzono obowiązki dotyczące prowadzenia spraw księgowo-kadrowo-płacowych. Jak wskazał Wnioskodawca przez 5 pierwszych lat pracy, czyli do początku 2005 r., pracownik wywiązywał się ze swoich obowiązków bardzo dobrze i nie było żadnych zastrzeżeń do jego pracy.

Począwszy od 28 lutego 2005 r. księgowy systematycznie, bez zgody i wiedzy wspólników Spółki, dokonywał przelewów pieniędzy z rachunku Spółki na swój rachunek bankowy. Księgowy dokonywał licznych naruszeń względem pracodawcy, polegających na przywłaszczeniu znacznej ilości środków pieniężnych należących do Spółki. W trakcie trwania stosunku pracy księgowy wielokrotnie fałszował i podrabiał faktury, dzięki czemu ukrywał swój proceder. Łącznie w okresie od dnia 28 lutego 2005 r. do dnia 16 kwietnia 2013 r. księgowy, kosztem Wspólników Spółki, osiągnął korzyść majątkową w kwocie 608707,26 zł.

Wnioskodawca nadmienił również we wniosku, że w dniu 17 czerwca 2013 r. zapadł wyrok skazujący księgowego za ww. przestępstwa. Po wniesionej apelacji, wyrok Sądu Okręgowego w Łomży (II K 2/13) został utrzymany w mocy, przez wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, z dnia 4 grudnia 2013 r. (II AKa 223/13). Klauzula wykonalności na ww. orzeczenia została nadana postanowieniem Sądu Okręgowego w Łomży z dnia 15 stycznia 2014 r. (II K 2/13). Skierowanie tytułu wykonawczego do egzekucji komorniczej nic nie dało, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. (k.m. 284/14).

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież przedmiotowych środków pieniężnych przez pracownika nigdy nie będzie zdarzeniem którego całkowicie nie można było uniknąć. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to On ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych.

Podkreślić należy również, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty, tj. że dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałej stracie w środkach pieniężnych, a jak zaznaczono powyżej - kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionej sytuacji nie można tego zauważyć.

Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez wspólników niezawiniona i nie mieli oni możliwości aby jej zapobiec. Proceder kradzieży środków pieniężnych trwał bowiem, jak wskazano we wniosku w latach 2005 - 2013, a osoba odpowiedzialna za sprawy administracyjno-księgowe, powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy. Wykrycia przewłaszczenia można było niewątpliwie dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Wspólnicy podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogli nie dopuścić do powstania tej straty. Pomimo tego, że pracownik który dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych działał w sposób trudny do wykrycia, gdyż tuszował wszelkie naruszenia na bieżąco, należy stwierdzić, że w trakcie trwania tego procederu przez tak długi okres czasu wspólnicy powinni wykryć kradzież znacznie wcześniej niż dopiero po okresie 8 lat.

Zdaniem Organu, argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w opisie własnego stanowiska w sprawie, również nie potwierdza, iż działał z należytą starannością i dokonała wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń. Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko podnosił, że w warunkach księgowości uproszczonej nie ma możliwości wiarygodnego sporządzenia rachunku zysków i start, bilansu i rachunku przepływów pieniężnych, które mogłyby przybliżyć szanse na szybsze wykrycie kradzieży. Nadmieniono również, że okresowe sprawdzanie dokumentacji księgowej firmy również nie doprowadziło do wykrycia oszustwa. Wnioskodawca wskazał również, że kradzież była niezwykle trudna do wykrycia ze względu na to, iż ubytki środków pieniężnych stanowiły niewielki procent majątku Spółki. Powyższe działania nie potwierdzają aby Wnioskodawca sprawował należytą kontrolę i nadzór nad pracownikiem, który dopuścił się przywłaszczenia środków pieniężnych.

Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przysługuje mu możliwość zaliczenia przedmiotowej straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko z tego względu, że nie jest to koszt wymieniony w art. 23 powołanej ustawy, z pominięciem analizy podłoża i przyczyn wystąpienia straty. Zdaniem Organu, zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego pracownika.

W opisie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca akcentuje, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem podatkowym, tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Przenosząc to na grunt sprawy opisanej we wniosku należy stwierdzić, że przy odpowiedniej kontroli i nadzorze ze strony pracodawcy nad pracownikiem można było uniknąć przedmiotowego przywłaszczenia środków pieniężnych. Proceder kradzieży środków pieniężnych trwał bowiem bardzo długi czas (8 lat). Przez tak długi okres czasu wspólnicy działający w sposób racjonalny i z należytą starannością powinni być w stanie wykryć stratę środków pieniężnych powstałą w wyniku naruszeń, których dopuścił się księgowy.

Przy czym podkreślenia wymaga, że podatnik nie może bezwzględnie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności.

Wobec powyższego, przedmiotowa strata w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Końcowo należy też wskazać, że organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów czy straty. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Weryfikacja prawidłowości dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu - może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie są możliwe do przeprowadzenia w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył, zaewidencjonował i wykazał w złożonym zeznaniu dochód lub stratę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.