ITPB1/415-519c/09/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazanych we wniosku skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazanych we wniosku skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1982 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji przekładni kątowych do maszyn rolniczych. Cykl produkcyjny rozpoczyna się zasadniczo od wykonania projektu przekładni lub opracowania projektu dostarczonego przez klienta. Przedsiębiorstwo wykorzystuje w tym celu własne biuro konstrukcyjne. Kolejnym etapem jest zamówienie i weryfikacja odpowiednich parametrów stali używanej do produkcji kół zębatych. Proces ten odbywa się w laboratoriach przedsiębiorstwa, wyposażonych między innymi w spektrometr optyczny i maszynę pomiarową 3D. Następnie wykonywane są poszczególne elementy przekładni na obrabiarkach specjalistycznych. Park maszynowy składa się z około 120 obrabiarek. Niektóre z elementów przekładni poddawane są obróbce cieplno-termicznej we własnej hartowni. Kolejnym etapem produkcji jest montaż i próby ruchowe przekładni oraz malowanie przekładni, zgodnie z wymaganiami klienta, w stanowiącej majątek przedsiębiorstwa zautomatyzowanej linii malarskiej. Ostatnim elementem produkcji jest kontrola jakościowa wyrobów i wysyłka do klienta. Zadanie to realizuje dział spedycji przedsiębiorstwa, wyposażony w odpowiednie środki transportu.

Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place.

Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie w produkcji specjalistycznych przekładni kątowych (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałą klientelę.

Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa, używana jest na podstawie umowy leasingu. Maszyny te i urządzenia, za zgodą firm leasingowych, zostaną w ramach wkładu przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego wkład zostanie wniesiony.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. produkcji przekładni. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe) oraz wierzytelności z nim związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. W zakresie pytania pierwszego i drugiego - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania trzeciego, należy stwierdzić, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje powstania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych tytułów niż wymienione w dwóch poprzednich pytaniach.

Przekształcenia podmiotów gospodarczych - zarówno te uregulowane wprost w przepisach prawnych, jak i pozostałe przekształcenia, np. w postaci wnoszenia wkładów niepieniężnych - traktowane są przez ustawodawcę w szczególny sposób. Świadczy o tym wiele przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków, jak i przepisy ogólnego prawa podatkowego dotyczące sukcesji. Zasadniczym celem tych regulacji jest uwolnienie od opodatkowania szeroko pojętych przekształceń podmiotów gospodarczych.

W szczególności przepisem takim, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy stwierdzający, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie jest spółką mającą osobowość prawną.

Również przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza ze źródeł przychodów podatkowych zbycie składników majątku w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednak przepisu tego nie stosuje się wprost w niniejszej sprawie, gdyż wkładem do spółki komandytowej jest całe przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego składniki. Także analiza przepisów art. 20 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw prawnych do kwalifikacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Normą, która ma pośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, jest przepis art. 24 ust. 3 zdanie ostatnie ww. ustawy, który stwierdza, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa w postaci wkładu do spółki komandytowej nie jest traktowane jako likwidacja działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Identyczne stanowisko, co do istoty, prezentują organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r. znak IBPBI/1/415-890/08/AB: "tym samym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych do Spółki komandytowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tym samym należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę nakładania obowiązków podatkowych, jedynie w drodze wyrażanej normy prawnej rangi ustawowej, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje powstania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakichkolwiek tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

W myśl art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. produkcji przekładni. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe) oraz wierzytelności z nim związane.

W opisanej we wniosku sytuacji, w dacie wniesienia przedsiębiorstwa aportem nastąpi więc - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - likwidacja firmy jednoosobowej. W związku z powyższym na dzień likwidacji firmy jednoosobowej ciąży na Panu obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Omawiany obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika wprost z odrębnych przepisów, w zależności od rodzaju prowadzonych księg. Przepis art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), stanowi o obowiązku sporządzenia remanentu przez podmioty prowadzące księgi rachunkowe na dzień zakończenia działalności jednostki oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości.

Z kolei przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności.

Zatem, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mając na uwadze przedstawione uprzednio przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, nie spowoduje obowiązku zapłacenia podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. W sprawie znajdzie bowiem zastosowanie uregulowanie zawarte w cytowanym art. 24 ust. 3 pkt 3, z którego wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Omawiane wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego. Zatem na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należy sporządzić remanent likwidacyjny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy wskazać ponadto należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytanie pierwsze.

Niniejsza interpretacja - zgodnie z treścią pytania 3 - dotyczy zaś wyłącznie innych skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

Końcowo wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.