ITPB1/415-519a/09/11-S/HD - Skutki podatkowe dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09 (data wpływu 5 września 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1982 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przekładni kątowych do maszyn rolniczych. Cykl produkcyjny rozpoczyna się zasadniczo od wykonania projektu przekładni lub opracowania projektu dostarczonego przez klienta. Przedsiębiorstwo wykorzystuje w tym celu własne biuro konstrukcyjne. Kolejnym etapem jest zamówienie i weryfikacja odpowiednich parametrów stali używanej do produkcji kół zębatych. Proces ten odbywa się w laboratoriach przedsiębiorstwa, wyposażonych między innymi w spektrometr optyczny i maszynę pomiarową 3D. Następnie wykonywane są poszczególne elementy przekładni na obrabiarkach specjalistycznych. Park maszynowy składa się z około 120 obrabiarek. Niektóre z elementów przekładni poddawane są obróbce cieplno-termicznej we własnej hartowni. Kolejnym etapem produkcji jest montaż i próby ruchowe przekładni oraz malowanie przekładni, zgodnie z wymaganiami klienta, w stanowiącej majątek przedsiębiorstwa zautomatyzowanej linii malarskiej. Ostatnim elementem produkcji jest kontrola jakościowa wyrobów i wysyłka do klienta. Zadanie to realizuje dział spedycji przedsiębiorstwa, wyposażony w odpowiednie środki transportu.

Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie w produkcji specjalistycznych przekładni kątowych (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałą klientelę. Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa, używana jest na podstawie umowy leasingu. Maszyny te i urządzenia, za zgodą firm leasingowych, zostaną w ramach wkładu przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego wkład zostanie wniesiony.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. produkcji przekładni. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe) oraz wierzytelności z nim związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy czynność wniesienia przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w stanie faktycznym), w formie wkładu do spółki komandytowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, dla podatnika wnoszącego wkład.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dodatkowo przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy zwalnia od podatku dochodowego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z przepisem art. 55 ¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem przyjęcie, że określony zespół składników stanowi przedsiębiorstwo i posiada zdolność aportową powoduje, że jego wniesienie w formie aportu, do spółki komandytowej nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z przywołanymi wyżej przepisami art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponieważ spółka komandytowa jest spółką osobową i nie ma osobowości prawnej, przywołany przepis nie ma tu zastosowania. A contrario nie będzie stanowiło przychodu podatkowego wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Tym samym wniesienie w formie wkładu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu dla podatnika wnoszącego wkład.

W dniu 7 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-519a/09/HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 12 listopada 2009 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) sygn. akt I SA/Gd 912/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Wnioskodawcę złożony w 2009 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć, jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego we wniosku przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółki komandytowej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzić zatem należy, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność - przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej - nie powoduje dla wnoszącego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.