ITPB1/415-514/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako wspólnik dwuosobowej spółki jawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i rozlicza się w formie podatku liniowego. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługi zwolnione z VAT w związku z wykonywaniem usług medycznych - art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jego udział w spółce wynosi 50%. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013, Osi priorytetowej: 1 Przedsiębiorczość, Działania: 1.1 Wzrost Konkurencyjności przedsiębiorstw, Poddziałania 1.1.9 Inne Inwestycje Przedsiębiorstwa, spółka jawna uczestniczyła w realizacji projektu pn: "Wzrost konkurencyjności Spółki Jawnej na rynku usług medycznych Diagnostyki Obrazowej poprzez inwestycje w Cyfrowe technologie. Zostały zakupione fabrycznie nowe urządzenia:

Spółka w dniu zakupu pierwszego urządzenia (Zestaw ultrasonograficzny - data zakupu: maj 2011 r.) nie miała informacji o tym, czy zostanie ono współfinansowane z ww. środków programu. Spółka w listopadzie 2011 r. otrzymała pisemne potwierdzenie - umowę o przyznanie dotacji na ww. urządzenia w wysokości 50% poniesionych kosztów zakupu - natomiast wpływ kwoty dotacji na konto mógł nastąpić - zgodnie z umową - za trzy, cztery miesiące czyli na przełomie marca-kwietnia 2012 r. Zestaw ultrasonograficzny - data zakupu: maj 2011 r. - zakupiony w całości ze środków spółki. Po zakupie urządzenia spółka dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W momencie zakupu pozostałych urządzeń w grudniu 2011 firma otrzymała informację o przyznaniu dotacji na wszystkie (5 szt.) urządzenia w wysokości 50% kosztów zakupu. Urządzenia zakupione w grudniu 2011 r. spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i będzie odliczała amortyzację kosztową w wysokości od 50% wartości zakupu urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należy skorygować dokonaną jednorazową amortyzację środka trwałego - zakupionego w miesiącu maju 2011 r. - w całości z własnych środków, zaliczoną w koszty uzyskania przychodu przed otrzymaniem dotacji i informacji o możliwości zaliczenia środka trwałego do projektu oraz czy pozostałe urządzenia - zakupione w grudniu 2011 - będzie mogła rozliczać stosując amortyzację liniową do 50% wartości urządzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowy odpis amortyzacyjny nie powinien być korygowany, ponieważ zakup środka trwałego został sfinansowany w całości ze środków firmy i w dniu zakupu spółka nie miała informacji o możliwości zaliczenia go do projektu. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl postanowień art. 14 ust. 2 pkt 2 stanowią, iż przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednorazowy odpis amortyzacyjny od zakupionego i oddanego do używania w maju 2011 środka trwałego zostały zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, natomiast informację o przyznanej dotacji faktycznie firma otrzymała dopiero w miesiącu listopadzie 2011 r., a dotacja została przelana na konto w dwóch transzach w miesiącu kwietniu i maju 2012 r. Spółka będzie mogła rozliczać amortyzację kosztową liczoną liniowo od zakupu pozostałych urządzeń w wysokości 50% wartości środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z treści wniosku wynika, iż spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca zakupiła w maju 2011 r. środek trwały i dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W listopadzie 2011 r. spółka jawna otrzymała umowę o przyznanie dotacji na zakup środków trwałych w wysokości 50% kosztów zakupu. W grudniu 2011 r. zakupiono jeszcze cztery środki trwałe i w tym miesiącu wpisano je do ewidencji środków trwałych. Spółka będzie odliczała amortyzację w wysokości od 50% wartości zakupu urządzeń. Na przełomie marca-kwietnia 2012 r. mógł nastąpić zgodnie z umową wpływ dotacji na konto bankowe spółki.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów tą część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającą proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że jednorazowy odpis amortyzacyjny nie powinien być skorygowany. Zasadniczo korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej. W sytuacji więc gdy odpis został dokonany od wartości początkowej obejmującej zwrócone spółce wydatki, to korekta winna dotyczyć tego właśnie odpisu, a więc koszów miesiąca maja 2011 r.

Za zgodne z przepisami należy zaś uznać pomniejszenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, tj. 50% wartości zakupu urządzeń, czyli tą część wartości początkowej, która została sfinansowana z dotacji.

Ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy interpretacja dotyczy kwestii prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dokonanego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego, którego zakup został sfinansowany w części z dotacji oraz prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych urządzeń współfinansowanych dotacją.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza bowiem w szczególności:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.