ITPB1/415-512/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest aplikantem aplikacji ogólnej w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. W ramach aplikacji ogólnej odbywa obowiązkowe praktyki w miejscu zamieszkania oraz obowiązkowe szkolenia w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury. W czasie aplikacji ogólnej, która trwa rok, odbędzie dziesięć tygodniowych zjazdów. W czasie szkolenia aplikanci mają możliwość odpłatnego korzystania z Domu Aplikanta przy Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Odpłatność wynosi 50 złotych za dzień pobytu. Dodatkowo aplikanci mają możliwość zakupu oprogramowania w cenie 1291,50 zł. Zjazdy szkoleniowe są obowiązkowe, zatem konieczne jest przebywanie przez okres tygodnia i ponoszenie związanych z tym kosztów, są to więc koszty niezbędne do uzyskania przychodów w postaci stypendium. Podobnie niezbędnym kosztem jest odpłatne nabycie programu gdyż aplikantom nie jest udostępniony nieodpłatnie żaden program zawierający aktualną bazę aktów prawnych. Zarówno koszty noclegu, jak i zakupu oprogramowania są niższe niż ceny rynkowe, więc nie ma możliwości ponoszenia ich w niższej wysokości. Podstawą prawną odbywania aplikacji ogólnej jest ustawa z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. Nr 26, poz. 157 z późn. zm.). Stypendium jest opodatkowane na ogólnych zasadach (interpretacja indywidualna I BPB II/1/415-322/10/BJ).

Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Opisane we wniosku wydatki są kosztem uzyskania przychodu w postaci stypendium wypłacanego na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w związku z tym, koszty poniesione na nocleg (5 dni w miesiącu) oraz poniesione na system informacji prawnej należy potraktować jako niezbędne koszty uzyskania przychodów, bez poniesienia tych kosztów niemożliwe byłoby uzyskanie przychodu. Uczestniczenie w szkoleniach jest bowiem obowiązkowe, a nieobecność wiąże się odpowiedzialnością dyscyplinarną oraz pozbawieniem przychodu na podstawie art. 43 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione na nocleg w Domu Aplikanta Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury?

2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup programu?

Wnioskodawca uważa, że koszty poniesionych na nocleg w Domu Aplikanta przy Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury oraz na program można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ww. ustawy nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ww. cele. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie jest więc wymagana niezbędność ponoszenia tych kosztów. W przedmiotowej sprawie koszty poniesione na nocleg i program niewątpliwie zmierzają bezpośrednio w celu uzyskania przychodu ze stypendium. Jeżeli zaś chodzi o same koszty noclegów, to charakteryzują się one dodatkowo niezbędnością, gdyż bez ich poniesienia niemożliwe byłoby uczestnictwo w obowiązkowych szkoleniach w Krajowej Szkoły Sadownictwa i Prokuratury, a wręcz bezpośrednio prowadziłoby to do potrąceń ze stypendium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca otrzymuje stypendium jako aplikant w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. W związku z odbywaniem aplikacji Wnioskodawca ponosi koszty wynajmu pokoju w Domu Aplikanta oraz zakupu oprogramowania.

Otrzymywane stypendium jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Aby zatem stwierdzić, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, z tego źródła należy dokonać oceny, czy spełniają kryterium celowości, wynikające z omówionego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatki na nocleg w Domu Aplikanta ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywają się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Natomiast zakup programu ma na celu uzyskanie dostępu do aktualnej bazy aktów prawnych. Nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca ponosi koszty zakwaterowania oraz uzyskania dostępu do aktualnej bazy aktów prawnych celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. Nr 26, poz. 157 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, iż odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji), wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania, oraz że zakupione oprogramowanie jest wykorzystywane w związku z odbywaną aplikacją, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawcy jest to, że niezależnie od tego czy Wnioskodawca odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby mu wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez Wnioskodawcę.

Reasumując, należy stwierdzić, iż otrzymywane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie i zakup oprogramowania związane z odbywaną aplikacją, nie spełniają kryterium związku przyczynowo skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, nie są bowiem ponoszone w celu uzyskania stypendium, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.