ITPB1/415-507/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz mężem w dniu 12 kwietnia 2011 r. zawarli umowę dożywocia na mocy której nabyli od małżonków S. prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem nieruchomości wspólnej. W zamian za powyższe zobowiązali się zapewnić Państwu S. dożywotnie utrzymanie a w szczególności przyjęcie ich jako domowników, dostarczanie im wyżywienia, mieszkania, odzieży, zapewnienie pomocy i opieki w chorobie oraz sprawienie im własnym kosztem pogrzebu. Wartość przedmiotu ww. umowy określono na kwotę 150.000 zł W dniu 23 marca 2012 r. zmarł Pan S., natomiast 3 sierpnia 2012 r. zmarła Pani S. W dniu 12 października 2012 r. aktem notarialnym zbyto wyżej opisany lokal mieszkalny wraz z udziałem części wspólnej nieruchomości za umowną kwotę 155.000 zł. Wnioskodawczyni nadmienia, iż zbycie powyższego lokalu powierzono pośrednikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Na powyższą działalność w dniu 3 października 2012 r. wystawiono fakturę na wartość 1.219,51 zł podatek VAT 280,49 zł wartości kwoty 1.500 zł dotyczącą #189; części wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży lokalu, w dniu 12 października 2012 r. wystawiono przez wyżej opisanego pośrednika fakturę VAT na drugą transzę wynagrodzenia za sprzedaż powyższego lokalu na wartość netto 1.219,51 zł i VAT 280,49 zł na kwotę brutto 1.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wynikająca z umowy o dożywocie (150.000 zł.) w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszty uzyskania przychodów oraz czy można do kosztów zaliczyć również koszty poniesione dla pośrednika stanowiące jego wynagrodzenie w kwocie brutto 3.000 zł oraz koszty pochówku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 908-916 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż nabywcy przy umowie o dożywocie muszą zapewnić zbywcy dożywotniego utrzymania, co oznacza przyjęcie zbywcy jako domownika dostarczenie mu wyżywienia, odzieży, mieszkania światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb. Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie te zobowiązania zostały spełnione, więc w kwocie ustalonej przy zawarciu umowy (150.000 zł.) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia opisanego lokalu mieszkalnego. Powyższe jest niezbędne celem prawidłowego wypełnienia PIT-39 - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012. Koszty pochówku oraz koszty pośrednictwa - zdaniem Wnioskodawczyni - również stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego zatem, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze umowy dożywocia lokal mieszkalny wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem nieruchomości wspólnej. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 150.000 zł W dniu 12 października 2012 r. aktem notarialnym opisany lokal mieszkalny wraz z udziałem części wspólnej nieruchomości został sprzedany za umowną kwotę 155.000 zł.

W przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu/dochodu z tego źródła ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna tego nabycia.

Zatem, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w 2011 r. a sprzedaży dokonano w 2012 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to zbycie tej nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Takimi kosztami będą więc np. wydatki poniesione na uregulowanie podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Przepis art. 22 ust. 6c stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Umowa o dożywocie regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter analizowanej umowy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy.

Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, definiując je poprzez wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty jej nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, w wyniku której Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 2011 r. prawo własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem nieruchomości wspólnej, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, jakie faktycznie Wnioskodawczyni poniosła na rzecz dożywotnika do czasu zbycia tego lokalu. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiała Wnioskodawczyni ponieść a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być zatem dla Wnioskodawczyni faktycznie poniesione, prawidłowo udokumentowane wydatki z tytułu świadczeń dla dożywotnika oraz koszty pochówku dożywotnika o ile ich ciężar został rzeczywiście przez Wnioskodawczynię poniesiony.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt nabycia lokalu mieszkalnego nie może zostać zaliczona wartość ustalona w umowie o dożywocie. Do kosztów uzyskania przychodów nie można również zaliczyć kosztów pośrednictwa, gdyż nie stanowią one kosztów nabycia ani nakładów na nieruchomość.

Zapłaconą prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni może natomiast zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia uwzględnianych - jak wykazano - przy obliczaniu przychodu z odpłatnego zbycia.

Końcowo wskazać należy, iż w odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującego w polskim systemie podatkowym na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. lokal jako wspólna własność Wnioskodawczyni i Małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni.

Pani Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.