ITPB1/415-496/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z uzyskiwaniem dotacji na prowadzenie szkół niepublicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z uzyskiwaniem dotacji na prowadzenie szkół niepublicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani szkołę niepubliczną, posiadającą uprawnienia szkoły publicznej. Szkoła, w dniu 21 stycznia 2008 r. została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miasta. Do bieżącego zarządzania szkołą zatrudniono dyrektora. Szkoła prowadzona jest w myśl przepisów ustawy o systemie oświaty, a otrzymywane dotacje przeznaczane są na pokrywanie bieżących wydatków szkoły. Twierdzi Pani, że szkoła nie prowadzi działalności gospodarczej, a przychody i koszty ewidencjonuje w księdze przychodów i rozchodów. Obecnie rozważa Pani możliwość prowadzenia przez siebie - jako właściciela szkoły - zajęć dydaktycznych i wskazuje, że posiada niezbędne kwalifikacje do prowadzenia zajęć dydaktycznych, zgodnie z programem nauczania. Należne z tego tytułu wynagrodzenie opłacane będzie - tak jak dla innych wykładowców - z dotacji otrzymywanej na prowadzenie szkół. Dokumentem określającym zakres obowiązków i wysokość wynagrodzenia dla Pani - jako wykładowcy - będzie umowa zlecenia, która stanowić będzie dowód przy rozliczaniu się Szkoły z Urzędem Miasta w zakresie wykorzystywania otrzymanej dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła zawarta w tych okolicznościach umowa zlecenia z Panią - jako właścicielką firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz przepisu art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z tytułu prowadzenia szkół, w części wydatkowanej na cele szkoły są zwolnione od podatku dochodowego, co oznacza, że otrzymane dotacje są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem, że wydatki pokryte tą dotacją stanowią koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, wartości własnej pracy podatnika nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, iż wynagrodzenie z tytułu umowy - zlecenia zawartej z wykładowcą (właścicielem firmy) nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, od dotacji w części wydatkowanej na pokrycie wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów (wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia właściciela szkoły) należy naliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku dochodowego od Pani wynagrodzenia (PIT-4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia szkół niepublicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, który został uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że podstawową zasadą odnoszącą się do podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika, nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są również wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskane przez osoby fizyczne do określonych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z zasadą autonomii źródeł przychodów wszelkie przychody przyporządkowane są do poszczególnych źródeł.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż prowadzi Pani szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkół publicznych. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań.

Prowadząc szkołę niepubliczną ponosi Pani odpowiedzialność względem jej słuchaczy, szkoła prowadzona jest w miejscu i czasie przez Panią ustalonym, a także ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Panią niepublicznej szkoły ma znamiona działalności gospodarczej i stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a tym samym wszelkie kwoty uzyskiwane przez Panią w związku z prowadzeniem szkoły stanowią dla Pani przychody z tego źródła.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem dotacje, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym od reguły tej przewidziano dwa wyjątki.

Pierwszy dotyczy dotacji związanych z otrzymaniem, zakupem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które w ogóle nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej - o czym wprost stanowi zacytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi wyjątek dotyczy grupy dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z treścią obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. - wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Natomiast w myśl przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), szkoły otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Dotacje przyznane prywatnym szkołom o statusie szkół publicznych z gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Otrzymane przez Panią dotacje na prowadzenie szkoły, o których mowa we wniosku są więc dla Pani przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wobec powyższego bezprzedmiotowa jest analiza treści wskazanego przez Panią we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 36 i art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie znajduje on zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Panią dotacji.

Z kolei wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Za koszty uzyskania przychodów nie można więc przyjąć żadnego rodzaju wydatków sfinansowanych z dotacji zwolnionej na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców) sfinansowane z otrzymanej dotacji.

Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani szkołę niepubliczną. Zamierza Pani, na podstawie umowy zlecenia zawartej z dyrektorem szkoły prowadzić w niej zajęcia dydaktyczne, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie, finansowane ze środków otrzymanych z budżetu gminy (miasta), tj. z dotacji na prowadzenie szkół.

Odnosząc powyższe do przedstawionego uprzednio stanu prawnego stwierdzić należy, że otrzymana z Urzędu Miasta dotacja na prowadzenie szkoły jest dla Pani przychodem zwolnionym od opodatkowania. Kwoty wynagrodzeń wypłacane ze środków pochodzących z tej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie za prowadzenie zajęć dydaktycznych, nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Z kolei wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez beneficjenta dotacji, stanowią dla tych osób dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to że źródłem finansowania tych wynagrodzeń może być dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inaczej należy traktować jednak - pod względem podatkowym - pobierane przez Panią, jako właściciela szkoły, wynagrodzenie z tytułu prowadzenia w tej szkole zajęć dydaktycznych. Dla Pani bowiem otrzymana dotacja stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość Pani pracy nie stanowi kosztu z tej działalności, w związku z czym wynagrodzenie za tę pracę nie stanowi dla Pani odrębnego (powtórnego) przychodu. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę sama osobę. Z tego względu kwoty pobierane przez Panią w związku z prowadzeniem zajęć dydaktycznych nie podlegają opodatkowaniu jako dochód z umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście), nie ma więc obowiązku poboru i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na zasadach przewidzianych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślić należy, że tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny skuteczności zawieranych umów cywilnoprawnych na gruncie prawa cywilnego, ani oceny, czy kwota dotacji przeznaczona na wynagrodzenie właściciela firmy za prowadzenie zajęć dydaktycznych w szkole może być podstawą do rozliczenia się z Urzędem Miasta. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.