ITPB1/415-485a/09/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych - dla spółki - nieodpłatnego przekazania środka trwałego wspólnikom spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych - dla spółki - nieodpłatnego przekazania środka trwałego wspólnikom spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie telewizji kablowej.

Spółka jawna powstała w październiku 2004 r., wcześniej jej wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która została przekształcona właśnie w przedmiotową spółkę jawną.

W dniu 22 sierpnia 2002 r. aktem notarialnym wspólnicy nabyli w udziałach każdy po 15/100 prawo użytkowania wieczystego działki nr 18/1 obszaru 4616 m#178; wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębną własność. Powyższe udziały - jak wynika z treści aktu notarialnego nabyli oni na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Za transakcję tą zapłacili kwotę łączną 222.000 zł, w tym za prawo własności budynku kwotę 154.800 zł oraz za prawo użytkowania wieczystego kwotę 67.200 zł. Czynności te były zwolnione od podatku VAT - w myśl wówczas obowiązującej ustawy.

Wspólnicy na mocy umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności stanowiących odrębne nieruchomości budynków z dnia 30 kwietnia 2003 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego stali się po połowie współużytkownikami wieczystymi nowo wydzielonej z działki 18/1 działki o nr 18/60 obszaru 0.07,69 ha i współwłaścicielami stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku biurowego o kubaturze 2.592 m³ oraz po połowie współużytkownikami wieczystymi (wydzielonych również z tej samej działki nr 18/1) działek nr 18/59 obszaru 0.00,16 ha, nr 18/61 obszaru 0.00,19 ha i nr 18/63 obszaru 0.01,11 ha. Wartość udziałów we współwłasności powyższych praw nabytych przez wspólników została wyceniona wówczas na kwotę 222.000 zł (po 111.000 zł każdy) - jak w sierpniu 2002 r.

Nabyty budynek wprowadzony został na rejestr środków trwałych przedsiębiorstwa w dniu jego nabycia. Jednocześnie rozpoczęta została inwestycja w tym zakresie. W dniu 24 września 2003 r. wspólnicy otrzymali decyzją Starosty pozwolenie m.in. na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek biurowo-usługowy na działce nr 18/60.

Wspólnicy poczynili na nabytych nieruchomościach znaczne nakłady i tak:

* w 2002 r. nakłady netto wyniosły 13.571 zł 61 gr, z czego odliczono VAT w kwocie 1.133 zł 55 gr;

* w 2003 r. zostały poczynione nakłady o wartości netto 131.781 zł 66 gr, z czego kwota 15. 535 zł 18 gr została odliczona z tytułu VAT;

* w 2004 r. poczynione nakłady netto na te nieruchomości wyniosły 275.283 zł 30 gr, z czego odliczono VAT w kwocie 52.989 zł 23 gr.

W trakcie inwestycji nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną.

W dniu 10 lutego 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o udzieleniu zezwolenia na użytkowanie budynku z dniem 10 lutego 2005 r. W związku z uzyskanym zezwoleniem na użytkowanie budynku nastąpiło zamknięcie inwestycji (w lutym 2005 r.), budynek biurowy wprowadzony został jako środki trwałe budynki i budowle w kwocie początkowej 614.393 zł 38 gr oraz rozpoczęto amortyzację miesięczną poczynając od marca 2005 r.

W dniu 19 września 2008 r. nastąpiła sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa za cenę 26.744 zł. Nabywcą byli - jako osoby fizyczne - wspólnicy. Skutkiem tego właścicielami całej nieruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym są obecnie osoby fizyczne - wskazani wspólnicy spółki jawnej. W akcie notarialnym osoby te oświadczyły, że zakupu dokonują dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wnioskującej spółki jawnej. Nieruchomość jest środkiem trwałym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie spółki wywoła planowana na marzec 2010 r. uchwała wspólników spółki jawnej w trybie art. 54 § 1 k.s.h., na mocy której nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego spółki jawnej o nieruchomość w postaci działki nr 18/60 (wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym) i wynikające z tego przekazanie środka trwałego w nieodpłatnej formie wspólnikom spółki. Skutkiem tej uchwały nieruchomość stanie się majątkiem "prywatnym" wspólników w udziałach po 1/2, od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości (zakończenia budowy) do chwili uchwały o zmniejszeniu udziału kapitałowego upłynie 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez spółkę jawną na cele prywatne środka trwałego jest czynnością nie wywołującą skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego na cele prywatne wspólników spółki nie powoduje bowiem wygenerowania żadnego dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie spółki i wspólników, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny skutek podatkowy będzie miał miejsce dopiero, jeżeli dojdzie do późniejszego odpłatnego zbycia tej nieruchomości, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wycofano z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Przede wszystkim należy wskazać, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego. W myśl art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym mieniu m.in. nabywać prawa. Może więc być również właścicielem nieruchomości lub budynku - o ile nabędzie go dla siebie.

Nieruchomość będąca przedmiotem interpretacji została nabyta jednak przez osoby fizyczne w 2002 r. (własność budynku i użytkowanie wieczyste), a w 2008 r. nastąpił wykup gruntu przez użytkownika wieczystego i cała nieruchomość stanowi współwłasność wspólników. Uchwała, której dotyczy interpretacja, będzie więc zabiegiem księgowym, a nie cywilnoprawnym.

Wcześniej - budynek na nieruchomości stanowiącej wówczas przedmiot wieczystego użytkowania został nabyty przez osoby fizyczne - aktualnych wspólników Wnioskodawcy dla potrzeb działalności gospodarczej spółki cywilnej. W późniejszym okresie również m.in. ten budynek został wniesiony aportem do przekształconej spółki jawnej - Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy), a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Jednocześnie art. 10 ust. 1 ustawy egzemplifikuje źródła przychodów przewidując w pkt 8 lit. a), zgodnie z którym źródłem takim jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Ważna dla oceny skutków takiej czynności jest również konstatacja, że art. 5b ust. 2 ustawy wskazuje, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a taką właśnie spółką jest spółka jawna), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z powyższym opodatkowane są podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe nie zabraniają przy tym dokonywania nieodpłatnego przekazywania środków trwałych stanowiących majątek spółki na potrzeby osobiste jej wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 nieodpłatne przekazanie nieruchomości stanowiącej środek trwały, na potrzeby prywatne wspólników spółki nie wywoła skutku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak elementu odpłatności wyklucza tu bowiem możliwość powstania przychodu po stronie spółki. Uzyskanie przychodu nastąpi dopiero w razie odpłatnego zbycia środka trwałego, o ile pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności gospodarczej i dniem jego zbycia nie upłynie sześć lat i będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast po upływie tego okresu dochód ze sprzedaży będzie wolny od podatku.

Mając więc na uwadze nieodpłatną formę przekazania środka trwałego - nie wystąpi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Tym samym wyraźnie należy zaznaczyć, że wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki i jej wspólników.

Z opisu zdarzenia wskazanego we wniosku wynika, że spółka jawna - Wnioskodawca zamierza wskutek stosownej uchwały przekazać nieodpłatnie wspólnikom nieruchomość (działkę wraz z budynkiem biurowym) będącą środkiem trwałym spółki, wniesioną do spółki aportem. Zdarzenie to wymaga zanalizowana w kontekście regulacji traktujących o zbyciu składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, iż cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazane są tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z tego źródła.

Stwierdzić zatem należy, iż przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej niezależnie od tego czy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). W przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej, przychód z tytułu jego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie również jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie sześciu lat po wycofaniu tego składnika.

Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W rezultacie, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie przez spółkę jawną środka trwałego do majątku prywatnego wspólników, nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki jawnej, która w ogóle nie jest podatnikiem podatku dochodowego, o czym mowa wyżej.

Interpretacja dotyczy oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów podatkowych - w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie stanowi natomiast oceny co do prawidłowości przedstawionych we wniosku twierdzeń w kwestiach regulowanych odrębnymi przepisami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Dodać należy, że wniosek złożyła spółka osobowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym interpretacja wydana dla spółki osobowej nie wywołuje skutków prawnych dla jej wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.