ITPB1/415-483a/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot potrąceń dokonanych przez dzierżawcę - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot potrąceń dokonanych przez dzierżawcę.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została wydzierżawiona. Umową dzierżawy, dzierżawca zobowiązał się regulować czynsz dzierżawny i płacić podatek od dzierżawionej nieruchomości. Nieruchomość została w dniu 7 grudnia 2006 r. poddzierżawiona przez dzierżawcę poddzierżawcy, który podnajmuje nieruchomość innym najemcom. Nieruchomość wydzierżawiona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody z tytułu dzierżawy opodatkowane są jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, według podatku liniowego.

Dzierżawca obciążany był przez Wnioskodawcę co miesiąc fakturami VAT za dzierżawę nieruchomością, obecnie po wypowiedzeniu umowy dzierżawy, obciążany jest notami obciążeniowymi za bezumowne korzystanie. Od października 2008 r. do czerwca 2013 r. dzierżawca nie płacił za wystawiane przez Wnioskodawcę faktury za czynsz dzierżawny, czy noty księgowe za bezumowne korzystanie i podatek od nieruchomości (płacił jedynie czynsz za bezumowne korzystanie dwa razy w roku: za marzec i wrzesień, podatku od nieruchomości nie płacił w ogóle). Dzierżawca informował Wnioskodawcę jedynie, że dokonuje potrąceń. Poddzierżawca stwierdził bowiem, iż poniósł straty, rzekomo z winy Wnioskodawcy, a następnie przelewał swoje "wierzytelności" na dzierżawcę. Jedyną informacją jaką Wnioskodawca otrzymywał w tej sprawie, były comiesięczne zawiadomienia o potrąceniu, przesyłane przez dzierżawcę, w których informował, że dokonuje potrącenia swojej należności wobec Wnioskodawcy wynikającej z faktury lub noty księgowej z należnością Wnioskodawcy wobec niego wynikającą z poniesionej przez niego szkody. Wnioskodawca nigdy nie otrzymał wezwania do zapłaty za rzekomo przez Wnioskodawcę zawinione szkody, ani żadnego dokumentu księgowego, obciążającego Wnioskodawcę za tą szkodę.

Wnioskodawca wskazuje, że nie był zobowiązany do uregulowania należności, poddzierżawca nie obciążał Wnioskodawcę żadnymi fakturami, ani notami. Dzierżawca przesyłał zawiadomienia o potrąceniu w formie zwykłego pisma (potrącał "swoją stratę" z fakturą za dzierżawę Wnioskodawcy notą za bezumowne korzystanie). Żadnych not wystawionych przez poddzierżawcę ani dzierżawcę Wnioskodawca nie otrzymał i nie ma żadnych o nich informacji. Rzekome straty polegały na utracie czynszu od najemcy, który to miał najmować od poddzierżawcy lokal. Według dzierżawcy i poddzierżawcy strata nastąpiła na skutek odwołania Wnioskodawcy od decyzji dotyczącej prac budowlanych w lokalu będącym częścią kamienicy Wnioskodawcy, znajdującej się pod ochroną konserwatora zabytków, o których Wnioskodawca nie został powiadomiony, mimo, że taki był obowiązek dzierżawcy - bez pisemnej zgody Wnioskodawcy takich prac nie wolno prowadzić. Najemca nie mogąc wykonać adaptacji lokalu wypowiedział umowę najmu i przestał płacić czynsz poddzierżawcy.

Przeciwko dzierżawcy Wnioskodawca prowadził procesy o zapłatę - mimo wygrania procesu egzekucja przeciwko niemu jest bezskuteczna. Obecnie Wnioskodawca prowadzi kolejny proces o zapłatę oraz proces o wydanie Jemu nieruchomości, z uwagi na wypowiedzenie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której dzierżawca dokonuje potrąceń "swojej straty" bez wystawienia i przekazania Wnioskodawcy dokumentu księgowego (noty obciążeniowej) z czynszem najmu udokumentowanym fakturą VAT, Wnioskodawca powinien zaliczyć potrącane kwoty w poczet poniesionych przeze mnie kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, same zawiadomienia o potrąceniu bez dokumentów księgowych (not obciążeniowych) są niewystarczające, aby uznać, że dokonano potrącenia. Nie istnieją więc potrącenia, a jedynie zawiadomienia o nich, zatem nie ma możliwości zarachowywania "potrąconych" (według dzierżawcy) kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Dla celów podatkowych, poniesienie wydatku można udokumentować, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została wydzierżawiona. Umową dzierżawy, dzierżawca zobowiązał się regulować czynsz dzierżawny i płacić podatek od dzierżawionej nieruchomości. Nieruchomość została w dniu 7 grudnia 2006 r. poddzierżawiona przez dzierżawcę poddzierżawcy, który podnajmuje nieruchomość innym najemcom. Nieruchomość wydzierżawiona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody z tytułu dzierżawy opodatkowane są jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, według podatku liniowego.

Dzierżawca obciążany był przez Wnioskodawcę co miesiąc fakturami VAT za dzierżawę nieruchomością, obecnie po wypowiedzeniu umowy dzierżawy, obciążany jest notami obciążeniowymi za bezumowne korzystanie. Od października 2008 r. do czerwca 2013 r. dzierżawca nie płacił za wystawiane przez Wnioskodawcę faktury za czynsz dzierżawny, czy noty księgowe za bezumowne korzystanie i podatek od nieruchomości (płacił jedynie czynsz za bezumowne korzystanie dwa razy w roku: za marzec i wrzesień, podatku od nieruchomości nie płacił w ogóle). Dzierżawca informował Wnioskodawcę jedynie, że dokonuje potrąceń. Poddzierżawca stwierdził bowiem, iż poniósł straty, rzekomo z winy Wnioskodawcy, a następnie przelewał swoje "wierzytelności" na dzierżawcę. Jedyną informacją jaką Wnioskodawca otrzymywał w tej sprawie, były comiesięczne zawiadomienia o potrąceniu, przesyłane przez dzierżawcę, w których informował, że dokonuje potrącenia swojej należności wobec Wnioskodawcy wynikającej z faktury lub noty księgowej z należnością Wnioskodawcy wobec niego wynikającą z poniesionej przez niego szkody. Wnioskodawca nigdy nie otrzymał wezwania do zapłaty za rzekomo przez Wnioskodawcę zawinione szkody, ani żadnego dokumentu księgowego, obciążającego Wnioskodawcę za tą szkodę.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków możliwe jest jedynie w przypadku ich prawidłowego udokumentowania. Zatem, jeżeli podatnik poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto analiza art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

W art. 23 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymienione powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika że - pomimo wygrania procesu o zapłatę - nie dysponuje Pan wymienionymi w art. 23 ust. 2 ww. ustawy dokumentami, potwierdzającymi nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. W konsekwencji wierzytelności te - w tak opisanym stanie faktycznym - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, brak jakiegokolwiek dowodu na poniesienie wydatku będzie skutkować bowiem będzie brakiem możliwości ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.