ITPB1/415-482a/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Zarówno przychody wspólnika z udziału w spółce jak i koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w proporcji do jego prawa do udziału w zysku.

W roku 2010 spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczono uchwałą wspólników do podziału pomiędzy wspólników. Znaczna część zysku spółki (1,2 mln zł.) nie została jednak podzielona między wspólników i przeznaczono ją na kapitał zapasowy. Przeznaczeniem zakumulowanych środków są nowe inwestycje, zakup nowych technologii, co przyczyni się do wzrostu konkurencyjności spółki i zwiększy ilość miejsc pracy.

W ciągu roku podatkowego 2010 wspólnik odprowadzał od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ska) powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej, jednak moment powstania tych przychodów determinowany jest przez uchwałę wspólników ska, co oznacza, iż przychód z tytułu udziału w takiej spółce powinien zostać rozpoznany na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Przykładowo, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 2010 w marcu 2011, przychód powstanie w rozliczeniu za marzec 2011 r. A zaliczka na podatek dochodowy z tego tytułu powinna zostać odprowadzona do 20 kwietnia 2011 r.

Powyższe znajduje pełne oparcie w zapadłym niedawno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09). W wyroku tym zawarto przełomowe, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd stwierdził, iż dochody wspólników w spółce, w tym także przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek taki sformułować należy na podstawie wykładni gramatycznej postanowień art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, t.j. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć także należy, iż zasadnicze znaczenie dla takiej wykładni przepisów art. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy ma fakt, iż art. 5b ust. 2, wprowadzony został do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który wprowadził do polskiego porządku prawnego spółkę komandytowo-akcyjną. Z tego względu należy zakładać, że przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą także przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych okoliczności, stwierdzić należy jednak, iż analiza prawnopodatkowego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej budzić może pewne wątpliwości.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a tegoż artykułu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki nie będące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód, jaki osiągają oni z tytułu udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych (względnie w oparciu o stawkę podatku liniowego).

W ocenie NSA przedstawionej w powyżej przywołanym wyroku, w celu ustalenia sposobu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty udziału w zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne w celu wypracowania spójnych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i nie wcześniej niż z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. O podziale zysku za rok obrotowy decyduje bowiem bezwzględnie walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dzień dywidendy - art. 348 § 2 k.s.h.).

W świetle wskazanych powyżej przepisów k.s.h. stwierdzić należy, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i to wyłącznie w sytuacji, kiedy uprawnionemu do dywidendy za dany rok obrotowy akcjonariuszowi przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w innym określonym w statucie dniu, zwanym dniem dywidendy. Oznacza to, iż dopiero z momentem spełnienia szeregu przesłanek określonych w k.s.h. następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak: A. Kidyba kodeks spółek handlowych, komentarz - lex 2009, r. Czerniawski kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz-wyd. Abc 2004, lex 2009).

Związanie momentu powstania roszczenia do wypłaty zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tejże spółce z powzięciem uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki jest szczególnie istotne ze względu na określenie terminu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy.

Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy więc stwierdzić, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji legalnej tego terminu, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychód z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, powstaje więc z chwilą podjęcia przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podziale zysku spółki, która oznacza powstanie po stronie wspólników tej spółki roszczenia o wypłatę dywidendy. Jak stwierdził NSA "nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, lex nr 487265)."

Nabycie przez akcjonariusza wierzytelności o wypłatę należnej mu części zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki ma również znaczenie ze względu na ustalenie sposobu określenia przychodu z tytułu udziału w spółce.

Jak już wskazano, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Jak wskazuje J. Frąckowiak w "Prawo handlowe" (Warszawa 2006 r.): "realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku, a co za tym idzie powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy, zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Nawet więc, jeżeli spółka osiągnie w danym roku zysk i wykaże go w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, nie jest to wcale równoznaczne z powstaniem roszczenia o wypłatę dywidendy. Dopiero uchwała walnego zgromadzenia może zadecydować, czy zysk lub jego część są przeznaczone do podziału. Nie ma więc przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom."

Jak wynika z powyższego stanowiska doktryny, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może dochodzić podziału zysku, który wypracowała spółka komandytowo-akcyjna przed podjęciem stosowanej uchwały przez walne zgromadzenie spółki. Akcjonariusz nabywa takie roszczenie wyłącznie w odniesieniu do kwot, które zostały mu przekazane uchwałą walnego zgromadzenia spółki do wypłaty.

W świetle wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z marca 2011 r. uzasadnione jest twierdzenie, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić nie w oparciu o proporcję wynikającą z zapisanego w umowie spółki udziału w zysku, ale w oparciu o wartość przyznaną takiemu akcjonariuszowi mocą uchwały wspólników. Akcjonariusz nie posiada bowiem uprawnień, które umożliwiały by mu dochodzenie od spółki wypłaty przypadającego nań z tytułu posiadanych akcji zysku. Jest on w kwestii wypłaty zysku spółki bezwzględnie uzależniony od uchwały o podziale tego zysku (zarówno co do momentu nabycia roszczenia, jak i co do jego kwoty). Natomiast komplementariusz stosując swoje uprawnienie do żądania wypłaty przypadającego nań udziału w zysku ma możliwość uzyskania za każdy rok obrotowy zysku proporcjonalnego do posiadanego przez niego udziału w spółce, ustalanie przychodu wprost na zasadzie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się więc doń bardziej adekwatne niż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wyraz takiemu stanowisku dał NSA w opisywanym wyżej wyroku wskazując, iż... akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

W przywołanym wywodzie NSA określił, iż przekazana do podziału kwota zysku wskazana w uchwale walnego zgromadzenia spółki określa wprost wysokość przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Kwota przekazana do podziału zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 147 ust. 1 k.s.h. stanowiącą, iż akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu wniesionego do spółki, stanowi, zdaniem NSA, właściwe określenie wysokości przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w proporcji do posiadanego udziału w spółce zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia tego samego wyroku NSA stwierdził także, iż "przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. (...) W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna."

Reasumując tę część wywodu, zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wspólnicy spółki nie posiadającej osobowości prawnej są opodatkowani zgodnie z zasadami przewidzianymi dla zysków z działalności gospodarczej, jednak, ze względu na specyficzny status prawny akcjonariusza, wysokość jego przychodu z tytułu udziału w ska wynikać powinna wprost z uchwały o podziale zysku spółki, jako że, inaczej niż ma to miejsce w stosunku do pozostałych wspólników spółek osobowych, wysokość jego zysku wynika wyłącznie z uchwały o podziale zysku podjętej w reżimie właściwym dla spółki akcyjnej.

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, iż w świetle przywołanego wyroku NSA z marca 2011 r. Przyjąć trzeba, iż do opodatkowania dochodu powinno dojść nie wcześniej niż z chwilą podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku - z tym bowiem momentem akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy i powstaje u niego przychód należny. Podstawę opodatkowania w tym wypadku stanowi zysk przydzielony akcjonariuszowi mocą takiej uchwały. Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (II FSK1925/09).

Tytułem formalnego uzupełnienia przedstawionej powyżej argumentacji Wnioskodawca zaprezentował także swoje stanowisko odnośnie znaczenia oraz wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na proces wykładni prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W ocenie nauki prawa organ administracji publicznej dokonując poprzez swoje działania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie winien w sposób wyczerpujący zaprezentować argumentację faktyczną oraz prawną, która legła u podstaw konkretnego rozstrzygnięcia, jak również przedstawić argumenty polemiczne wobec rozstrzygnięć sądów - na jakie powołał się obywatel w treści swojego pisma - jeżeli się z nimi nie zgadza.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ignorowanie przez organy skarbowe wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie przedmiotem uzasadnionej krytyki - vide wyrok: WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 650/09); WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. (I SA/Sz 384/09); WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. (ISA/Bd 385/09); WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. (I SA/Kr 946/09) oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. (I SA/Po 592/09).

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii objętej niniejszym wnioskiem Wnioskodawca stwierdza, iż przywołane orzeczenie NSA określające zasady opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów akcjonariusza z tytułu udziałów spółce komandytowo-akcyjnej, muszą być brane przez organ pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy wszczętej niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. 1a.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić również należy, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym dla celów obliczenia podatku dochodowego nie mają znaczenia wskazane we wniosku zdarzenia: podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy, czy posiadanie akcji w dniu wypłaty dywidendy.

Reasumując dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy orzecznictwo sądów nie jest jednolite, bowiem, istnieją orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, jak np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08, z dnia 22 września 2009 r. I SA/Gl 211/09, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 902/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 431/09, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 801/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 749/10 wydane w podobnej sprawie. Natomiast zacytowany we wniosku wyrok NSA jest orzeczeniem jednostkowym, więc nie można w tej sytuacji mówić o utrwalonym stanowisku orzecznictwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.