ITPB1/415-467/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Spółka I to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie mniejszościowe udziały w Spółce I w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka II") w zamian za udziały w Spółce II, przy czym na dzień aportu Wnioskodawca będzie posiadał mniejszość udziałów w Spółce I rozumianą zarówno jako mniejszość w kapitale, jak i mniejszość praw głosu.

Spółka II będzie już na dzień wniesienia aportu większościowym udziałowcem w Spółce I. Spółka II zwiększy w rezultacie ww. aportu ilość posiadanych udziałów w Spółce I zachowując bezwzględną większość praw głosu.

Spółka I i Spółka II w rozumieniu polskich przepisów podatkowych są spółkami kapitałowymi, rezydentami podatkowymi Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty w związku z opisaną powyżej transakcją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego mniejszości udziałów w Spółce I do Spółki II, która na dzień wniesienia wkładu będzie już posiadała większość udziałów w Spółce I oraz bezwzględną większość praw głosu, nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać daną transakcję za wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka II, będący stronami przyszłej transakcji są polskimi rezydentami podatkowym. Nie ma wątpliwości, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż Wnioskodawca, podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tekst jedn.: w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. To samo dotyczy Spółki I - podmiotu, którego udziały są przedmiotem wymiany oraz Spółki II, która nabędzie (obejmie) udziały w Spółce I.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem mniejszości udziałów Spółki I do Spółki - II posiadającej już bezwzględną większość udziałów w Spółce i bezwzględną większość praw głosu, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki II (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). Zatem i ten warunek jest spełniony.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka II zwiększy ilość udziałów oraz praw głosu w Spółce I. Przed jej dokonaniem, Spółka II posiadać już będzie bezwzględną większość udziałów w Spółce i bezwzględną większość praw głosu.

Ponieważ spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki II mniejszości udziałów w Spółce I nie będzie skutkowało przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce I do Spółki II, nie powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. IPPB1/415-312/11-2/EC. Za takim rozwiązaniem stoi także orzecznictwo sądowe m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3063/11; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Po 680/12 oraz w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. SA/Po 985/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie mniejszościowe udziały w Spółce z o.o. I z siedzibą w Polsce w formie wkładu niepieniężnego do innej Spółki z o.o. II z siedzibą w Polsce - w zamian za udziały w Spółce II. Na dzień aportu Wnioskodawca będzie posiadał mniejszość udziałów w Spółce I, rozumianą zarówno jako mniejszość w kapitale, jak i mniejszość praw głosu. Spółka II będzie już na dzień wniesienia aportu większościowym udziałowcem w Spółce I. W rezultacie ww. aportu Spółka II zwiększy ilość posiadanych udziałów w Spółce I, zachowując bezwzględną większość praw głosu. Z wniosku wynika również, że Spółka I i Spółka II, w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, są spółkami kapitałowymi, rezydentami podatkowymi Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty w związku z opisaną powyżej transakcją.

Wobec powyższego, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. II, która ma siedzibę w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci mniejszościowych udziałów w Spółce z o.o. I, która również ma siedzibę w Polsce - Spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją zapłaty. Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. II nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.