ITPB1/415-466/08/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 czerwca 1998 r. zakupiła Pani wraz z konkubentem na zasadach współwłasności łącznej, jako wspólnicy cywilnej, nieruchomość o powierzchni 31.720 m ^2, na której usytuowany był budynek chlewni. Nabycie powyższej nieruchomości miało na celu zaadaptowanie budynku po byłej chlewni na zakład stolarski w celu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę oraz niewielkiej jego części na własne potrzeby mieszkaniowe. W celu sfinansowania zakupu oraz adaptacji nieruchomości sprzedała Pani własne mieszkanie za kwotę 41.000 zł oraz przeznaczyła Pani wszystkie swoje oszczędności w kwocie 20.000 zł Będąc współwłaścicielem spółki pracowała Pani jednocześnie w dwóch zakładach pracy, z których dochody przeznaczyła również na potrzeby spółki. Na części działki o powierzchni 6.113 m ² usytuowany był budynek stolarni wykorzystywany na potrzeby spółki, pozostała część powierzchni tj. 25.607 m ² nie była nigdy wykorzystywana na potrzeby spółki. W listopadzie 2002 r. na skutek problemów rodzinnych wyprowadziła się Pani z miejsca zamieszkania, jednakże spółka cywilna zawarta z konkubentem nie została rozwiązana. W grudniu 2006 r. z uwagi na zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz ze względu na zajęcie przez komornika Pani wynagrodzenia podjęła Pani decyzję o wystąpieniu ze spółki. Na mocy uchwały z dnia 28 grudnia 2006 r. nastąpiła zmiana w składzie osobowym spółki tj. Pani wystąpiła ze spółki, a do spółki wstąpił nowy wspólnik. W związku z wystąpieniem Pani ze spółki dokonano podziału majątku, ustalając taki podział, który w żaden sposób nie zakłóci dalszego funkcjonowania spółki. Część gruntów o powierzchni 25.607 m ^2, które nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej przejęła Pani, natomiast część powierzchni 6.113 m ² wraz z zabudowaniami i parkiem maszynowych przejął drugi wspólnik. Ponadto nadmienia Pani, że wszelkie opłaty i podatki od nieruchomości ponoszone były przez wspólników spółki cywilnej. Decyzje natomiast wystawiane były imiennie na właścicieli nieruchomości, a nie na spółkę. Ze względu na konieczność zakupu mieszkania oraz prowadzenia przez Panią dalszej działalności gospodarczej, a co za tym idzie zakupu lokalu usługowego, w miesiącu marcu 2008 r. zleciła Pani przygotowanie opracowania urbanistycznego wdrażającego zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną. W związku z otrzymaniem decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki zleciła Pani częściowe uzbrojenie powstałych działek. W dniu 17 lipca 2008 r. dokonała Pani sprzedaży 3 działek budowlanych celem uzyskania środków na sfinansowanie lokalu mieszkalnego i usługowego.

Informuje Pani również, że nabyta we współwłasności łącznej nieruchomość gruntowa, której jest Pani w chwili obecnej jedynym właścicielem, nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono tylko część budynku - hale o kubaturze 2.310 m ^3, o wartości początkowej 20.815 zł, cała kubatura budynku wg operatu szacunkowego wynosiła 2.840 m ^3, a całkowita kwota nieruchomości tj. budynku po chlewni i działki gruntu wg aktu notarialnego 29.969 zł. Budynek - hale amortyzowane były wg stawki 10%. Część gruntów otrzymanych w związku z zawartą umową przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z dobrowolnego podziału wspólników spółki w pełni satysfakcjonują i odpowiadają Pani udziałowi 50% w majątku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wystąpi, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło 1998 r., a nie w momencie wystąpienia ze spółki tj. w dniu 2 lutego 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 ww. ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie zaś do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntem niezwiązanym z budynkiem mieszkalnym, więc art. 14 ust. 2c nie znajduje zastosowania.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji, przy czym w takiej sytuacji przychód powstaje wyłącznie jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

W opisanym przez Panią stanie faktycznym, w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości - uzyskanego przychodu nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie była też nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej.

Zbycie tej nieruchomości nie będzie więc zbyciem środka trwałego, ani też zbyciem składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą, nie skutkuje więc powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Z treści cytowanego powyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zatem dla ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie źródłem przychodów, istotne jest określenie daty jej nabycia.

Z tej racji, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia, należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów Kodeks cywilny, a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie natomiast do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stąd, gdy udział danej osoby nie ulega powiększeniu, nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie nieruchomości na zasadzie współwłasności nastąpiło w 1998 r.. Jak wskazano we wniosku dokonany podział spowodował, iż uzyskała Pani część gruntów odpowiadającą posiadanemu udziałowi w majątku spółki. Wobec tego zniesienie współwłasności poprzez podział nieruchomości na części, odpowiadające wielkościom udziałów nabytych w 1998 r., nie stanowiło dla żadnego ze wspólników przysporzenia majątkowego, skutkując jedynie zmianą charakteru własności.

Wobec powyższego za datę nabycia przez Panią przedmiotowej nieruchomości należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w prawie własności tj. rok 1998., zatem pięcioletni okres, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2003 r.

We wniosku o interpretację indywidualną podaje Pani, że w dniu 17 lipca 2008 r. dokonała Pani sprzedaży 3 działek budowlanych celem uzyskania środków na sfinansowanie lokalu mieszkalnego i usługowego.

Odpłatne zbycie ww. nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem będzie dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, o ile nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując, zajęte przez Panią stanowisko zaprezentowane we wniosku, według którego podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wystąpi, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło 1998 r., a nie w momencie wystąpienia ze spółki tj. w dniu 2 lutego 2007 r.- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.