ITPB1/415-463a/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) działający wraz z dwoma osobami fizycznymi (każda posiadająca po 1/3 udziału, dalej łącznie: "Wspólnicy") pod firmą spółki cywilnej (dalej: "Spółka"), której umowę zawarli w lutym 2009 r., w kwietniu 2009 r. otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej odpowiednio: "Zezwolenie", "SSE") w lokalizacji znajdującej się w województwie. Przedmiotem działalności Wspólników pod firmą Spółki w SSE jest m.in. obróbka metali.

W związku z działalnością w SSE Wspólnicy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego (z tytułu kosztów nowej inwestycji).

W 2009 r. Wspólnicy zawarli umowę leasingu Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC (dalej: "Maszyna"). W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości Maszyna stanowi dla Wspólników środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Od października 2009 r. Wspólnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych od Maszyny, które do końca 2010 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W maju 2010 r. Wspólnicy działający pod firmą Spółki zawarli z Województwem umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (dalej odpowiednio: "Dofinansowanie", "Umowa"). Przedmiotem Dofinansowania przyznanego na podstawie Umowy jest Maszyna. Dofinansowanie pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego środki są przekazywane przez Ministra Finansów z budżetu środków europejskich na rachunek Banku w celu obsługi płatności na rzecz Wspólników będących beneficjentem projektu. Na mocy Umowy o Dofinansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy Wspólnicy mają dostać refundację w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z uwagi na fakt, iż wydatki na Maszynę są ponoszone sukcesywnie w terminach wynikających z umowy leasingu, również płatności Dofinansowania będą następowały w transzach. W styczniu 2011 r. Wspólnicy otrzymali pierwszą płatność z tytułu Dofinansowania. Zakończenie realizacji projektu objętego Dofinansowaniem ma nastąpić we wrześniu 2014 r. W związku z powyższym kolejne transze Dofinansowania, po spełnieniu warunków wynikających z Umowy, będą następowały cyklicznie w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym dofinansowanie do Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC, które Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w transzach w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu stanowi dla Wspólników (w szczególności dla Wnioskodawcy) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie ocenione odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym dofinansowanie do Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC, które Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w transzach w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu nie stanowi dla Wspólników (w szczególności dla Wnioskodawcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Przedstawioną zasadę stosuje się odpowiednio do: (1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz do (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca w zakresie niniejszego wniosku prowadzi działalność gospodarczą razem z dwoma wspólnikami na podstawie umowy spółki cywilnej, przy czym wszyscy (trzej) Wspólnicy mają równe prawo do udziału w zysku, wszelkie przychody, koszty, ulgi podatkowe itp. należy rozliczać pomiędzy Wspólników proporcjonalnie w 1/3 części.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a ust. 2 pkt 3) środkiem trwałym podlegającym amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania jest m.in. maszyna lub urządzenie (tu: Maszyna): (1) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika oraz (2) wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z przepisami tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tu: Wspólnicy).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje otrzymane jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z zakupem środków trwałych, od których, zgodnie z ustawą, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "dotacja", natomiast w przywołanym przepisie nie odwołano się do żadnego innego aktu prawnego, należy przyjąć jego językowe znaczenie. I tak, zgodnie ze słownikiem języka polskiego "dotacja" to bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych <źródło: http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2555380>.

W związku z faktem, że Dofinansowanie: (1) stanowi bezzwrotną pomoc finansową przyznaną Wspólnikom ze środków publicznych (z budżetu środków europejskich) oraz (2) stanowi zwrot części wydatków związanych z zakupem Maszyny tj. środka trwałego, to nie skutkuje ono powstaniem u Wspólników (w szczególności u Wnioskodawcy) przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach udzielonych przez organy podatkowe. Wśród nich Wnioskodawca pragnie wymienić następujące interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB1/415-521/10/MR, z dnia 24 września 2010 r. sygn. ITPB1/415-669/10/MR, z dnia 7 października 2010 r. sygn. ITPB1/415-703/10/DP, z dnia 18 października 2010 r. sygn. ITPB1/415-701a/10/AK, z dnia 27 października 2010 r. sygn. ITPB1/415-741/10/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-266/10/ZK, z dnia 21 października 2010 r. sygn. IBPB1/415-708/10/ESZ, z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-995/10/RM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2010 r. sygn. IPPB1/415-473/10-2/RS, z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. IPPB1/415-837/10-2/KS, z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. IPPB1/415-985/10-2/KS.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - jego stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym dofinansowanie do Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC, które Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w transzach w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu nie stanowi dla Wspólników (w szczególności dla Wnioskodawcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów - stosownie do ustępu drugiego tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej).

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki cywilnej otrzymuje dofinansowanie do leasingu Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie (CNC). Płatności dofinansowania projektu Wnioskodawca otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 sukcesywnie w transzach w terminach wynikających z umowy leasingu, począwszy od stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż otrzymanie, nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. Tym niemniej, zamknięcie powyższego katalogu określeniem "inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje, iż celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie rodzajów świadczeń podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Wskazanie na dotacje, subwencje i dopłaty ma natomiast charakter przykładowego wyliczenia. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ustawodawca dążył do objęcia jego zakresem wszystkich rodzajów nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od ich nazwy, formy i podstawy prawnej ich udzielenia.

Zatem, środki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast środki, które nie są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - co do zasady - zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę leasingu Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC, który w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości stanowi dla Wspólników środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż stosownie do art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jednocześnie, stosownie do art. 709#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Leasing finansowy, inaczej zwany kapitałowym - a o takim mowa w przedmiotowej sprawie, skoro korzystający ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych - polega na odpłatnym korzystaniu z rzeczy w czasie zbliżonym do okresu jej gospodarczej używalności. Umożliwiając leasingobiorcy korzystanie ze środka trwałego, stwarza prawo do jego przejęcia na własność po zakończeniu umowy leasingowej.

Powyższe oznacza, iż właścicielem przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy jest finansujący. Otrzymanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu skutkuje tym, iż leasingobiorca ma możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej danego środka trwałego, mimo iż nie jest on jego własnością. Stosownie bowiem do art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Przy czym - w myśl art. 22b ust. 2 omawianej ustawy - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

W konsekwencji omawiane przepisy dają - przy spełnieniu określonych warunków - możliwość amortyzacji składników majątku przekazanych do używania na podstawie umowy leasingu. Należy jednak podkreślić, iż składniki te stanowią własność leasingodawcy, który za określoną opłatą oddaje je do użytkowania leasingoborcy (korzystającemu).

Dlatego też - skoro Wnioskodawca uzyskuje dofinansowanie na sfinansowanie umowy leasingowej, a zapłata rat leasingowych skutkuje otrzymaniem do odpłatnego używania przedmiotu leasingu - środka trwałego, który podlega amortyzacji - to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.