ITPB1/415-460b/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych amortyzacji środka trwałego w związku z otrzymanym dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych amortyzacji środka trwałego w związku z otrzymanym dofinansowaniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) działający wraz z dwoma osobami fizycznymi (każda posiadająca po 1/3 udziału, dalej łącznie: "Wspólnicy") pod firmą spółki cywilnej (dalej: "Spółka"), której umowę zawarli w lutym 2009 r., w kwietniu 2009 r. otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej odpowiednio: "Zezwolenie", "SSE") w lokalizacji znajdującej się w województwie.

Przedmiotem działalności Wspólników pod firmą Spółki w SSE jest m.in. obróbka metali. W związku z działalnością w SSE Wspólnicy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu kosztów nowej inwestycji).

W 2009 r. Wspólnicy zawarli umowę leasingu Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC (dalej: "Maszyna"). W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości Maszyna stanowi dla Wspólników środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Od października 2009 r. Wspólnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych od Maszyny, które do końca 2010 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W maju 2010 r. Wspólnicy działający pod firmą Spółki zawarli z Województwem umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (dalej odpowiednio: "Dofinansowanie", "Umowa"). Przedmiotem Dofinansowania przyznanego na podstawie Umowy jest Maszyna. Dofinansowanie pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego środki są przekazywane przez Ministra Finansów z budżetu środków europejskich na rachunek Banku Gospodarstwa Krajowego w celu obsługi płatności na rzecz Wspólników będących beneficjentem projektu. Na mocy Umowy o Dofinansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy Wspólnicy mają dostać refundację w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z uwagi na fakt, iż wydatki na Maszynę są ponoszone sukcesywnie w terminach wynikających z umowy leasingu, również płatności Dofinansowania będą następowały w transzach. W styczniu 2011 r. Wspólnicy otrzymali pierwszą płatność z tytułu Dofinansowania. Zakończenie realizacji projektu objętego Dofinansowaniem ma nastąpić we wrześniu 2014 r. W związku z powyższym kolejne transze Dofinansowania, po spełnieniu warunków wynikających z Umowy, będą następowały cyklicznie w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wspólnicy powinni wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie CNC, do którego Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 Dofinansowanie w transzach w trakcie realizacji projektu.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie ocenione odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnicy powinni po otrzymaniu (kolejnych) transz płatności Dofinansowania dokonywać stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych. Korekty te powinny skutkować:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przedstawioną zasadę stosuje się odpowiednio do: (1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz do (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca w zakresie niniejszego wniosku prowadzi działalność gospodarczą razem z dwoma wspólnikami na podstawie umowy spółki cywilnej, przy czym wszyscy Wspólnicy mają równe prawo do udziału w zysku, wszelkie przychody, koszty, ulgi podatkowe itp. należy rozliczać pomiędzy Wspólników proporcjonalnie w 1/3 części.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a ust. 2 pkt 3) środkiem trwałym podlegającym amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania jest m.in. maszyna lub urządzenie (tu: Maszyna): (1) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika oraz (2) wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z przepisami tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tu: Wspólnicy).

Jak wskazuje Wnioskodawca, pamiętać przy tym należy, iż co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (art. 22 ust. 8). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza pewne ograniczenia w zakresie amortyzacji. I tak, w przypadku gdy wydatki poniesione na dany środek trwały zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, to odpisy amortyzacyjne od tej zwróconej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wspólnicy otrzymują Dofinansowanie stanowiące zwrot wydatków poniesionych na zakup środka trwałego (Maszyny), to odpisy amortyzacyjne odpowiadające części wartości Maszyny pokrytej Dofinansowaniem powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy jednakże, że płatności z tytułu Dofinansowania Wspólnicy otrzymują sukcesywnie w trakcie okresu amortyzacji, gdy nie jest pewne kiedy i czy kolejne płatności zostaną Wspólnikom faktycznie przyznane (jest to uzależnione od spełnienia warunków wynikających z Umowy o Dofinansowanie), powinni oni po otrzymaniu (kolejnych) transz płatności dokonywać stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych. Korekty te powinny skutkować:

Biorąc pod uwagę, że pierwsza transza Dofinansowania wpłynęła w styczniu 2011 r., w tym miesiącu Wspólnicy powinni zmniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2011 na bieżąco, tj. rozliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2011, o kwotę dotychczasowej amortyzacji odpowiadającą udziałowi otrzymanej w styczniu 2011 r. transzy Dofinansowania w wartości początkowej Maszyny. Przykładowo, zakładając, że otrzymana w styczniu 2011 r. transza Dofinansowania stanowi 25% wartości początkowej Maszyny, to również w styczniu 2011 r. Wspólnicy powinni pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą 25% odpisów amortyzacyjnych dokonanych od początku okresu amortyzacji Maszyny do grudnia 2010 r. Jednocześnie, począwszy od stycznia 2011 r. kolejne bieżące odpisy amortyzacyjne w 25% będą wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wspólnicy powinni rozliczać kolejne transze Dofinansowania, które otrzymają w przyszłości.

W efekcie powyższych korekt suma odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w całym okresie amortyzacji powinna równać się kwocie otrzymanego Dofinansowania.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS: "Otrzymanie pomocy w formie zwrotu nakładów poniesionych na zakup środka trwałego, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli otrzymanie zwrotu nastąpiło po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji w miesiącu otrzymania środków pomocowych Wnioskodawczyni winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków sfinansowanych bezpośrednio z udzielonej pomocy, uprzednio zaliczonych do kosztów) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych". Teza ta została również przedstawiona m.in. w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-4/10-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-995/10/RM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki cywilnej otrzymuje dofinansowanie do leasingu Pionowego Centrum Obróbkowego sterowanego numerycznie (CNC), które nazywa "dofinansowaniem do maszyny". Umowa o dofinansowanie została zawarta w maju 2010 r. Płatności dofinansowania projektu Wnioskodawca otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 sukcesywnie w transzach w terminach wynikających z umowy leasingu, począwszy od stycznia 2011 r.. Umowę leasingową Wnioskodawca podpisał w roku 2009. Jednocześnie od października 2009 r. Wspólnicy spółki cywilnej dokonywali odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej maszyny, które do końca 2010 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę niniejszy stan faktyczny należy wskazać, iż stosownie do art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jednocześnie, zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Leasing finansowy, inaczej zwany kapitałowym polega na odpłatnym korzystaniu z rzeczy w czasie zbliżonym do okresu jej gospodarczej używalności. Umożliwiając leasingobiorcy korzystanie ze środka trwałego, leasingodawca stwarza prawo do jego przejęcia na własność po zakończeniu umowy leasingowej. W omawianej sprawie Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego środka trwałego, co wskazuje na to, iż zawarł umowę leasingu finansowego.

Jeśli w podatkowych przepisach o leasingu jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisy o amortyzacji stosuje się dla składników majątkowych będących wprawdzie własnością finansującego, ale - w myśl uregulowań dotyczących leasingu finansowego - amortyzowanych przez korzystającego. Zatem, korzystający dokonuje tych odpisów na identycznych warunkach jak właściciel środków trwałych.

Oznacza to, iż w leasingu finansowym korzystającemu przysługują wszelkie uprawnienia oraz dotyczą go wszelkie obowiązki wynikające z unormowań art. 22a-22 m z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 23.

Dlatego też w leasingu finansowym korzystający powinien przy amortyzacji przedmiotu leasingu pamiętać o unormowaniach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których zawarty jest katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 "na maszynę", czyli na sfinansowanie umowy leasingowej, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na "nabycie środków trwałych" wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na "nabycie środków trwałych", jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie podatnik nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Jednocześnie w miesiącu podpisania umowy o dotację, podatnik powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów (nie ma konieczności ich korygowania wstecz), natomiast po podpisaniu umowy o dofinansowanie należy dokonać wyłączenia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości przyznanego dofinansowania.

Należy przy tym nadmienić, iż stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same bądź podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.