ITPB1/415-443/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 lipca 2013 r. i 4 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia jest beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach realizowanych projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS - 85%) i budżetu państwa (15%), Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR - 85%) i budżetu państwa (15%) oraz Europejskiego Funduszu Rybackiego (EFR - 75%) i budżetu państwa (25%).

W ramach projektów byli i są zatrudniani pracownicy uczelni oraz pracownicy zewnętrzni, których zadaniem jest bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest na podstawie zawartych umów o pracę, dodatków specjalnych, umów zleceń i umów o dzieło. W ramach ww. funduszy realizowane są lub były następujące projekty:

* "...................................." -okres realizacji 10/2010-12/2013 w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia (na podstawie umów o pracę, dodatków specjalnych, umów zleceń i umów o dzieło) wypłacane pracownikom zaangażowanym w realizację projektów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej z Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uczelnia zwolniona jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część wynagrodzenia wypłacanego ze środków Unii Europejskiej (EFS, EFRR, EFR) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:'

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Uwzględniając przytoczone powyżej uregulowania prawne i ustosunkowując się do pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego przedstawionego przez Politechnikę należy stwierdzić co następuje.

Programy operacyjne to najważniejsze dokumenty służące absorpcji unijnych środków pomocowych. Programy te mają na celu realizację Narodowego Planu Rozwoju. Swoim zasięgiem mogą obejmować cały kraj (programy krajowe), województwo (programy regionalne) i sektor gospodarki (programy sektorowe). Są one sporządzane przez państwo członkowskie i następnie zatwierdzane przez Komisję Europejską. Każdy z programów określa typy przedsięwzięć, na które udzielane jest wsparcie finansowe oraz podmioty, które mogą ubiegać się o środki pomocowe. Programy operacyjne realizowane w Polsce w latach 2007-2013 jako programy krajowe to, m.in. Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko, Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, program sektorowy "Zrównoważony Rozwój Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich".

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jak wskazano powyżej jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Natomiast Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko i Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowią jedne z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z kolei zasady dotyczące pomocy strukturalnej Wspólnoty w sektorze rybołówstwa ustanawia Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. Urz. UE L 223/1 z dnia 15 sierpnia 2006 r., s. 1).

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzymała Politechnika na realizację opisanych we wniosku projektów należy odnieść się do regulacji wynikających z ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.).

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ww. ustawie, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Funduszu Spójności, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. przepisów środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Rybackiego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach ww. funduszy, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powołanych funduszy jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zdefiniowano pojęcie środków europejskich, zaliczając do nich, m.in. fundusze strukturalne, Fundusz Spójności, Europejski Fundusz Rybacki oraz środki pomocy od państw - członków Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Wyodrębniono budżet środków europejskich w ramach budżetu państwa. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.).

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zatem w świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 2010 r. w przypadku projektów realizowanych w ramach wymienionych we wniosku funduszy, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią środki budżetu państwa.

Tym samym mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń osób zatrudnionych przez uczelnię, którzy uczestniczyli w realizacji wymienionych we wniosku programów, nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż to uczelnia jest beneficjentem środków, jak również, że bezpośrednia realizacja projektów została Jej powierzona. Zatem stwierdzić należy, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, dodatków specjalnych, umów zlecenia i o dzieło, wykonują wprawdzie czynności związane z realizacją projektów, jednakże jest to realizacja pośrednia, poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych przez uczelnię - pracodawcę (zleceniodawcę).

Tym samym w sytuacji przedstawionej we wniosku nie została również spełniona druga przesłanka konieczna do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wynagrodzenia wypłacane w latach 2008-2013 przez uczelnię osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, dodatków specjalnych, umów o dzieło i zlecenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane przez ww. osoby podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od powyższych dochodów uczelnia, jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.