ITPB1/415-435b/12/PSZ - PIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania wykorzystywanego (częściowo) w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania wykorzystywanego (częściowo) w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania wykorzystywanego (częściowo) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani jednoosobową firmę handlową. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności przedmiotem prowadzonej działalności jest: "Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami" (47.99.Z.).

Posiada Pani własnościowe mieszkanie w bloku spółdzielczym o powierzchni 35,64 m², które składa się z dwóch pokoi, łazienki, kuchni i przedpokoju. Powierzchnia pierwszego pokoju wynosi 8,289 m², drugiego 12,087 m², łazienki 3 m², kuchni 5,81 m², Łącznie powierzchnia mieszkalna wynosi 20,37 m². Opłata czynszu miesięcznie wynosi 293 zł 91 gr. Na kwotę tę składa się opłata za wodę. Opłata za energię elektryczną wynosi 95 zł 84 gr miesięcznie.

W mieszkaniu zameldowane są łącznie cztery osoby, które jednak w mieszkaniu tym nie mieszkają. Istnieje możliwość wymeldowania tych osób. Mieszkanie zamierza Pani przeznaczyć na pomieszczenie magazynowo-biurowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie, w jakiej wysokości i jak odliczać koszty (opłatę za mieszkanie opłatę za wodę, opłatę za energię elektryczną, podatek od gruntu, remont), które ponosić Pani będzie w sytuacji przeznaczenia na działalność gospodarczą jednego pokoju w mieszkaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę za mieszkanie, podatek od gruntu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Natomiast opłata za wodę, opłata za energię elektryczną stanowią koszt uzyskania przychodów w całości. Wydatki na ewentualny remont pokoju (wymiana okna i drzwi wejściowych zewnętrznych) mogą stanowić również koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jednego pomieszczenia w lokalu mieszkalnym, pomiędzy wydatkami związanymi z użytkowaniem tego lokalu (eksploatacją np. czynsz, media), a prowadzoną działalnością istnieje niewątpliwie związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności. Jednakże do koszów uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie wydatki w takiej części, w jakiej dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, jeżeli jeden pokój w lokalu mieszkalnym będzie Pani wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki związane z jego eksploatacją wydatki (opłata za mieszkanie, podatek od gruntu), tj. część opłat przypadających na pomieszczenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W treści wniosku wskazała Pani, iż w mieszkaniu zameldowane są łącznie cztery osoby, które jednak w mieszkaniu tym nie mieszkają. W sytuacji jeżeli tylko jeden pokój wykorzystywany będzie dla celów związanych z działalnością gospodarczą, jednakże pozostała część nie jest zamieszkiwana, wówczas opłaty za wodę oraz za energię elektryczną mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć jednak należy, że gdyby część mieszkania przeznaczona została dla celów prywatnych, a część na działalność gospodarczą, to wyłącznie ta część wydatków za wodę i energię ponoszona przez Panią, która proporcjonalnie przypada na działalność gospodarczą, mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wydatków na remont pomieszczeń należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartością niematerialną i prawną.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 tejże ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...). Przy czym katalog wydatków zwiększających wartość początkową nabytego środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że - co do zasady - jeżeli wykonane prace nie będą stanowiły ulepszenia, to należy je zakwalifikować jako remont.

W przypadku wykorzystywania jednego pokoju w lokalu mieszkalnym, kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te wydatki, które poniesiono w związku remontem takiego pokoju, a nie całego mieszkania. Ponadto kosztami uzyskania przychodów mogą być racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jeżeli więc w przedmiotowym lokalu, wykorzystywanym w działalności gospodarczej, wykonane będą jedynie prace remontowe a nie ulepszeniowe, wydatki poniesione na remont - stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, iż co do zasady, wydatki na remont mieszkania, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny być zaliczone do kosztów nabycia środka trwałego, które zwiększają wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Nie zmienia tego również fakt, że podatnik nie podejmie decyzji o amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Oceniając więc stanowisko Pani, tutejszy organ uznał je za nieprawidłowe, bowiem nie można-w świetle omówionych przepisów - twierdzić, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Panią, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w momencie poniesienia. Koszty związane z remontem mieszkania przed oddaniem go do używania powinny bowiem zwiększać jego wartość początkową i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Końcowo należy zauważyć, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.