ITPB1/415-430c/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja leków roślinnych. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność dokładnie w tym samym zakresie.

W ramach reorganizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przedsiębiorstwo. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek służący do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić w szczególności:

* wartości niematerialne i prawne,

* środki trwałe, w tym nieruchomości i środki transportu,

* aktywa obrotowe, t.j. wyroby gotowe, towary, materiały, produkcja w toku,

* środki pieniężne,

* umowy gospodarcze i handlowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

* należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania,

* tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów,

* pracownicy.

W skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będzie wchodzić także otrzymany kredyt, który po wniesieniu ww. aportu będzie spłacany wraz z odsetkami przez spółkę komandytową. Z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego, zyski spółki będą rozliczane bezpośrednio na poziomie wspólników. Tym samym Wnioskodawca będzie rozliczał przypadającą na swoją rzecz, wynikającą z wielkości udziałów, część przychodów i kosztów spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczając przypadające na Wnioskodawcę przychody i koszty spółki komandytowej Wnioskodawca będzie miał prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu otrzymanego w ramach aportu, naliczonych za okres od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu i zapłaconych przez spółkę komandytową.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczając jako wspólnik przypadające na Jego rzecz przychody i koszty spółki komandytowej, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać odsetki od kredytu otrzymanego przez spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, naliczone od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi określa art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie zaś z regulacją ust. 2 pkt 1 cytowanego powyżej przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że przychody wynikające z działalności spółki osobowej, t.j. uzyskiwanie przez tę spółkę, są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki i w takiej proporcji podlegają opodatkowaniu bezpośrednio przez wspólnika spółki. W taki sam sposób są też rozliczane koszty i straty ponoszone przez spółkę osobową. Tym samym koszty podatkowe spółki komandytowej będą przypisywane Wnioskodawcy, jak i pozostałym wspólnikom, proporcjonalnie do wielkości ich udziałów i następnie będą przez nich odliczane od przypadającej na ich rzecz części przychodów spółki komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym występuje sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie zaś z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowa wejdzie więc w prawa i obowiązki podatkowe wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę umowy kredytowej. A zatem, na gruncie ogólnego prawa podatkowego będzie istniała możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej odsetek od kredytu otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa, które zostały naliczone po sądowej rejestracji wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale jej wspólnicy, przedmiotowe odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Jeżeli więc przedmiotowe odsetki będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych wspólników spółki komandytowej na podstawie ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw do kwestionowania na gruncie Ordynacji podatkowej prawa do zaliczenia ww. odsetek do kosztów podatkowych. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nawet w przypadku odmiennej kwalifikacji (t.j. uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi sukcesja podatkowa w rozumieniu art. 3a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie byłoby podstaw prawnych do odmówienia wspólnikom spółki komandytowej możliwości uznania wydatków ponoszonych na spłatę ww. odsetek za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak sukcesji podatkowej, gdyż taka kwalifikacja ponoszonych wydatków byłaby niezgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma charakter ustawy szczególnej względem ogólnego prawa podatkowego, t.j. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli więc określony wydatek został poniesiony w celu:

* osiągnięcia przychodów lub,

* zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,

* nie został wymieniony w art. 23 ustawy PIT.

Należy wskazać, iż do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczające jest jego "celowe" poniesienie, a więc nie jest koniecznym, aby poniesienie tego wydatku w istocie powodowało osiągnięcie przychodu. Wystarczy bowiem, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu w przyszłości, zaś podatnik mógł zasadnie oczekiwać, iż w związku z poniesieniem tego wydatku w przyszłości uzyska przychód. Związek przyczynowo-skutkowy, jaki musi zachodzić pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a osiągnięciem bądź choćby możliwością osiągnięcia przychodu w przyszłości lub zachowaniem albo zabezpieczeniem istniejącego źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Istotą ekonomiczną odsetek od przejętego kredytu jest wynagrodzenie za korzystanie z kapitału banku, pozostawionego de facto do dyspozycji spółki komandytowej w ramach wniesionego przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa. Z dniem sądowej rejestracji wniesienia aportu własność oraz posiadane przedsiębiorstwa przechodzą na spółkę komandytową a więc koszty generowane przez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu dotyczyć będą przychodów spółki komandytowej. Dotyczy to również przedmiotowych odsetek. Od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu środki kredytowe oraz dług kredytowy z przejętego kredytu przechodzą na spółkę komandytową i to ona korzysta z kapitału banku dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz uzyskiwanych przychodów. Odsetki są ustalane za poszczególne miesiące kalendarzowe korzystania z kapitału banku, stanowią więc koszt bieżący za korzystanie z niego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż odsetki te stanowią koszt pośredni działalności spółki komandytowej (t.j. pozostają w pośrednim związku przyczynowo - skutkowym z bieżącą działalnością spółki) i tym samym również jej koszt podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, iż podatkowej potrącalności odsetek od kredytu przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa nie ogranicza także przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wyłączeń z kosztów podatkowych. Na szczególne podkreślenie zasługuje brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z literalnego brzmienia powyższej regulacji wynika więc, że zapłacone odsetki od kredytu co do zasady są kosztem podatkowym, oczywiście o ile spełniają pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli więc spółka komandytowa uzyskała kredyt bankowy, który został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodów i który służy jej bieżącej działalności (co spełnia wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w braku odpowiednich wyłączeń w art. 23 ww. ustawy, zapłacone odsetki od tego kredytu będą dla spółki komandytowej a dokładnie dla wspólników tej spółki, ponieważ spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, kosztem uzyskania przychodu. Fakt, iż spółka komandytowa uzyskała środki kredytowe w ramach otrzymanego aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie ma na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego wpływu na kwalifikację prawną zapłaconych przez spółkę komandytową odsetek od przedmiotowego kredytu jako kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca uważa, iż rozliczając przypadające na Jego rzecz przychody i koszty spółki komandytowej zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać odsetki od kredytu otrzymanego przez spółkę komandytową w ramach aportu przedsiębiorstwa, naliczone od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu i zapłacone przez spółkę za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będzie wchodzić także otrzymany kredyt.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki komandytowej wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 ww. ustawy, spółka nie mająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby.

Aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy podkreślić, że wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości. Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Zatem w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 8 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Tym samym stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będą określane u wspólnika będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a zatem wspólnik spółki komandytowej będący osobą fizyczną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przypadku odsetek od kredytu decydujące znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Zatem, aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki związane z zapłatą odsetek od kredytu staną się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy data ta nastąpi po dniu wniesienia przedsiębiorstwa, będą to w całości koszty spółki komandytowej przypisane proporcjonalnie Wnioksodawcy i wspólnikom na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż wniesione aportem zostało przedsiębiorstwo jako całość, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego oraz pod warunkiem, że kredyt ten zostanie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej (ma związek z przychodami z tej działalności).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.