ITPB1/415-43/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu: 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wysokości jej kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wysokości jej kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka ta zamierza dokonać umorzenia udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie to nastąpi w trybie tzw. umorzenia przymusowego i nie będzie związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, gdyż zostanie dokonane z kapitału zapasowego. Zatem wypłata kwoty należnej wspólnikowi, którego udziały zostaną umorzone będzie dokonana ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, a kapitał zakładowy Spółki pozostanie w wysokości przewidzianej umową, co będzie skutkowało powstaniem różnicy pomiędzy sumą wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów i wysokością kapitału zakładowego. Wobec powyższego wspólnicy Spółki powiadomili, iż planują podjąć uchwałę, w której dokonają zmiany umowy Spółki dopasowując wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do wysokości kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Spółki nie ulegnie zmianie, a podwyższona zostanie wartość nominalna udziałów, która w ten sposób będzie odpowiadała rzeczywistej ich wartości w stosunku do wysokości kapitału zakładowego

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność podwyższenia wysokości pozostałych po umorzeniu części udziałów w Spółce, do wysokości niezmienionego kapitału zakładowego Spółki, powoduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych od powstałej różnicy nominalnej wartości udziałów wynikającej z tytułu arytmetycznego przeliczenia istniejącej przed umorzeniem wartości udziałów do wysokości istniejącego kapitału zakładowego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie udziałów bez naruszenia kapitału zakładowego polega na zmniejszeniu ich liczby, przy zachowaniu na niezmienionym poziomie wielkości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tego zdarzenia dochodzi do sytuacji, w której suma wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów jest niższa od kapitału zakładowego.

W orzecznictwie przyjęto, że w przypadku umorzenia w spółce kapitałowej części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału (tak uchwała SN z 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97, OSNC, Nr 6-7/1997, poz. 74). Stosunek, w jakim udziały danego wspólnika pozostają do wysokości kapitału zakładowego, określa proporcję, w jakiej ten wspólnik partycypuje w zysku spółki. Z chwilą umorzenia części udziałów z zysku (lub kapitału zapasowego), bilansowa wielkość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Zmniejsza się natomiast suma wartości nominalnych wszystkich udziałów. W ten sposób powstaje swoista "luka" odpowiadająca różnicy między dwoma wskazanymi wielkościami. Uprawnienie udziałowców do powiązania umorzenia udziałów z zysku z powzięciem uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych poumorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału akcyjnego wyprowadza się zzasady swobody umów (art. 353.1 k.c.). Przyjęcie, że wspólnicy mają swobodę decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego, nie narusza funkcji gwarancyjnej kapitału wobec wierzycieli spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa czynność nie wywołuje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników pozostających w Spółce po umorzeniu przymusowym części udziałów bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 17 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przypadku arytmetycznego tylko przeliczenia wysokości udziałów, które nie powoduje powstania po stronie wspólników faktycznego dochodu z tego tytułu.

Brak regulacji w zakresie opodatkowania wzrostu wartości udziałów pozostałych po umorzeniu części udziałów z czystego zysku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza w istocie rezygnację ustawodawcy z opodatkowania tej nadwyżki w momencie umorzenia lub zmiany umowy polegającej na dostosowaniu wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Ujawniona (lecz niezrealizowana) nadwyżka wartości nominalnej i bilansowej udziałów pozostałych po umorzeniu części z nich jest wyłącznie efektem wyceny. Nie może zatem być uznana za dochód podatkowy, gdyż nie stanowi faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Dochód ten może powstać dopiero na etapie sprzedaży udziałów i dodatkowo przy spełnieniu się warunku uzyskania nadwyżki przychodów z tego tytułu nad kosztami nabycia udziałów.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż z uwagi na specyfikę umorzenia udziałów, dodatnie różnice pomiędzy wartością udziałów pozostałych po umorzeniu części udziałów spółki z kapitału zapasowego, a wartością tych udziałów przed umorzeniem nie mogą być uznane za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Teza ta ma następujące uzasadnienie:

Po pierwsze, jak wynika z uzasadnienia powołanej powyżej uchwały SN, zwiększenie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu części udziałów w spółce z czystego zysku (kapitału zapasowego) nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem udziałowców (akcjonariuszy). Akceptacja odmiennego poglądu prowadziłaby zatem do wniosku, że opodatkowanie jest uzależnione dowolnie od tego, czy wspólnicy zdecydują o "uzgodnieniu" sumy udziałów z wielkością kapitału przez dostosowanie wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego, czy też pozostawią udziały na niezmienionym poziomie.

Po drugie, nie można uznać, że poprzez zwiększenie wartości posiadanych udziałów wspólnicy "uzupełniają" kapitał zakładowy, który bez takiego uzupełnienia uległby obniżeniu w wyniku umorzenia części udziałów. Istotą umorzenia z czystego zysku (kapitału zapasowego) jest bowiem brak obniżenia kapitału. Środki pochodzące z tego kapitału nie są w ogóle angażowane w jakikolwiek sposób, a jego wysokość nie ulega zmianie. Nie występuje też jakiekolwiek przekazanie kwot z innych kapitałów (funduszy) spółki na kapitał zakładowy. Dostosowaniu do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego podlega jedynie wartość nominalna udziałów, które nie zostały umorzone. Jest to jednak wyłącznie operacja arytmetyczna polegająca na wycenie pozostałych udziałów w stosunku do niezmienionej wysokości kapitału. Po trzecie, nie można przyjąć, że w wyniku realizacji umorzenia części udziałów czysty zysk spółki zostaje postawiony do dyspozycji udziałowców. Rozporządzenie (zadysponowanie) zyskiem spółki nie jest tożsame z postawieniem tego zysku do dyspozycji, to znaczy z nabyciem przez udziałowca prawa do udziału w zysku. W przypadku umorzenia udziałów z czystego zysku (kapitału zapasowego), dysponentem tego zysku jest zawsze spółka, a udziałowcy, podejmując stosowną uchwałę, jedynie rozporządzają zyskiem spółki w całości lub w części. W przypadku umorzenia udziałów z kapitału zapasowego, udziałowcy, którzy pozostali w spółce, w żadnym momencie nie nabywają roszczenia do spółki o wypłatę zysku. Oznacza to, że zysk ten nie zostaje postawiony do ich dyspozycji. Sytuacja ta jest podobna do wyłączenia czystego zysku od podziału, gdzie wspólnicy podejmują uchwałę o zadysponowaniu czystym zyskiem w ten sposób, że zysk ten pozostawiają w spółce, natomiast faktycznym dysponentem niepodzielonego zysku jest spółka i obowiązek poboru podatku PIT nie powstaje.

Po czwarte, zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia części z nich z kapitału zapasowego nie może być utożsamiane i nie jest wynikiem tzw. kapitalizacji rezerw, to znaczy przekazania (przeksięgowania) na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów (funduszy) spółki. Również w tym przypadku nie jest wypełniona poprzez opisane zdarzenie przyszłe hipoteza normy powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem odpowiedź na zadane pytanie powinna być, w ocenie wnioskodawcy, negatywna, gdyż obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne należy stwierdzić, że sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym po stronie Wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny.

Samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie "przychodu" nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęte w orzecznictwie pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu "przychód z udziału w zyskach osób prawnych" możliwe jest wyłącznie poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5, w którym akcentuje się faktyczne otrzymanie dochodu.

Z wniosku wynika natomiast, że nie wystąpi faktyczne otrzymanie przez wspólników dochodu, a jedynie techniczne, księgowe i nieobowiązkowe podwyższenie wartości pozostałych po umorzeniu udziałów. W wyniku tej czynności nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji "technicznej" czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie będzie miał zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie przychód (dochód), a w efekcie - obowiązek podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.