ITPB1/415-415/12/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od maja 2012 r. będzie prowadzić Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in.: działalności prawniczej (PKD 69.10.Z), działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego (PKD 69.20.Z), pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Jednym z podstawowych obszarów działania firmy będzie tworzenie raportów i opinii oraz bieżące doradztwo prawno-podatkowe w zakresie zleconym przez usługodawców - Pana klientów.

Z wykształcenia jest Pan magistrem prawa oraz posiada uprawnienia doradcy podatkowego. Dzięki dotąd zdobytemu doświadczeniu pracując (na podstawie umowy o pracę) w firmach świadczących usługi doradztwa podatkowego posiada Pan zalążek wiedzy związanej z bezpośrednim doradztwem prawno - podatkowym, niezbędnej do świadczenia usług doradztwa podatkowego na najwyższym poziomie. Ze względu na chęć założenia własnej firmy, ciągłe zmiany w prawie podatkowym oraz potrzebę świadczenia usług najwyższej jakości niezbędne jest ciągłe i dalsze kształcenie w kierunkach związanych ze specyfiką działalności własnej firmy. W związku z tym od października 2010 r. jest Pan słuchaczem niestacjonarnych czteroletnich studiów doktoranckich na Wydziale Prawa Uniwersytetu na kierunku prawo podatkowe. Zdobyty dotychczas dorobek naukowy i wiedza związana ze studiami doktoranckimi przekształciły się w rozpoznawalność na rynku usług prawno-podatkowych, umożliwiły założenie przedmiotowej działalności gospodarczej, a przede wszystkim pozwoliły na pozyskanie pierwszego klienta (zawarcie umowy na świadczenie usług) - na co miał również bezpośredni wpływ jeden z artykułów Pana dotyczący tematyki prawno-podatkowej i poruszający przyszły temat rozprawy doktorskiej (na co zwrócił uwagę pierwszy klient).

Ponadto, w opinii Pana, dalsze kształcenie we wskazanym kierunku umożliwi rozszerzenie zakresu działalności i tym samym pozyskanie nowych odbiorców usług. Dodatkowo ewentualny późniejszy tytuł doktora nauk prawnych stanowić będzie dla obecnych i przyszłych klientów gwarancję wysokiego poziomu świadczonych usług, co już na obecnym etapie miało wpływ na podpisanie umowy z pierwszym klientem (jak wskazano powyżej).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny z dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej planuje Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione dotychczas czesne na studia doktoranckie, jak również inne wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej warunkujące powstanie przedmiotowej działalności gospodarczej i pierwszych przychodów, takie jak opłata za wpis do działalności gospodarczej czy też koszt wyrobienia pieczątki firmowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na opłatę niestacjonarnych studiów doktoranckich, opłatę za wpis do działalności gospodarczej czy też koszt wyrobienia pieczątki firmowej będą stanowiły koszty podatkowe tej działalności i powinny zostać wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na opłatę niestacjonarnych studiów doktoranckich, opłatę za wpis do działalności gospodarczej czy też koszt wyrobienia pieczątki firmowej będą stanowiły koszty podatkowe tej działalności i powinny zostać wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodów podatkowych. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła. Ciężar wskazania owego związku spoczywa na Panu, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Dla potrzeb podatkowych ważne jest, aby wydatek był poniesiony w określonym celu. Zatem podatnik powinien wykazać związek między wydatkiem a przychodem, działając w przekonaniu, że poniesienie kosztu doprowadzi do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia. Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki związane z poniesionymi na studia doktoranckie są potrzebne w prowadzonej działalności i czy mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które co do zasady mają charakter osobisty. Poza tym koszt podatkowy musi być odpowiednio udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające chociaż pośredni związek z uzyskiwanym później przychodem powinny stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że program Pana studiów doktoranckich jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Pana usług. Zdobyta dotychczasowa wiedza oraz dorobek naukowy związany z kierunkiem studiów oraz przyszłym tematem dysertacji ma odzwierciedlenie w powstaniu przyszłych przychodów podatkowych, jak również w przyszłym zachowaniu źródła tych przychodów. Wydaje się zatem, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te, jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod koniecznym warunkiem ich należytego udokumentowania.

W związku z powyższym wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, tj. poniesione opłaty na czesne, opłata za wpis do działalności gospodarczej czy też koszt wyrobienia pieczątki firmowej poniesione przez Pana przed rozpoczęciem działalności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zaznacza Pan, że analogiczne stanowisko w kwestii kwalifikacji poniesionych wydatków przed rozpoczęciem prowadzonej działalności gospodarczej do jej kosztów uzyskania przychodów zostało przedstawione m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2009 r., nr IPPB1/415-473/09-3/AM);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 18 maja 2009 r.r nr ILPB1/415-256/09-3/AK);

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna (postanowienie z 29 listopada 2004 r., nr PD 1415-5096-106/04);

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (postanowienie z 4 czerwca 2004 r., nr US34/DD2/415/9/1/04);

* Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 11 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1049/04).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem studiów, oraz wydatki związane z opłatami za wpis do działalności gospodarczej i wyrobienie pieczątki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na wysokość przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodu uznać więc można uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, od maja 2012 r. będzie prowadzić Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in.: działalności prawniczej, działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednym z podstawowych obszarów działania firmy będzie tworzenie raportów i opinii oraz bieżące doradztwo prawno-podatkowe w zakresie zleconym przez usługodawców - Pana klientów.

Z wykształcenia jest Pan magistrem prawa oraz posiada uprawnienia doradcy podatkowego. Od października 2010 r. jest Pan słuchaczem niestacjonarnych czteroletnich studiów doktoranckich na Wydziale Prawa Uniwersytetu na kierunku prawo podatkowe. Zdobyty dotychczas dorobek naukowy i wiedza związana ze studiami doktoranckimi przekształciły się w rozpoznawalność na rynku usług prawno-podatkowych, umożliwiły założenie przedmiotowej działalności gospodarczej, a przede wszystkim pozwoliły na pozyskanie pierwszego klienta.

Jak wskazano we wniosku, kształcenie we wskazanym kierunku umożliwi rozszerzenie zakresu działalności i tym samym pozyskanie nowych odbiorców usług. Dodatkowo ewentualny późniejszy tytuł doktora nauk prawnych stanowić będzie dla obecnych i przyszłych klientów gwarancję wysokiego poziomu świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku ze studiami doktoranckimi, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatne do wykonywania działalności gospodarczej, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Również pozostałe wydatki, o których mowa we wniosku (opłaty za wpis do działalności gospodarczej i wyrobienie pieczątki), poniesione przez Pana przed rozpoczęciem działalności, jednakże ściśle z tą działalnością związane, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie ponownie podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które przesądziłoby, że poniesiony wydatek spełnia warunki uznania za koszt podatkowy. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.