ITPB1/415-413/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem spółki cywilnej zarejestrowanej i prowadzącej działalność na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawczyni wspólnikiem Spółki Cywilnej jest małżonek Wnioskodawczyni posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wspólnicy posiadają wspólność majątkową. Każdy Wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem (działająca w formie Spółki Cywilnej) będą posiadać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna).

Planowane jest również, że wspólnikiem Spółki Zależnej zostanie w przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Kapitałowa).

Wnioskodawczyni (ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej) wniesie aportem do Spółki Kapitałowej udziały w Spółce Zależnej. Na moment aportu udziałów w Spółce Zależnej Spółka Kapitałowa będzie już posiadała pewną liczbę udziałów w Spółce Zależnej (ale dających mniej niż 50% praw głosów). W wyniku aportu Spółka Kapitałowa otrzyma 100% udziałów w Spółce Zależnej, a więc w wyniku tego aportu uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zależnej.

Wnioskodawczyni (ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej) w zamian za aport otrzyma nowe udziały Spółki Kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej, przy czym Wnioskodawczyni (ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej) nie otrzyma od Spółki Kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni (działającej w formie Spółki Cywilnej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu udziałów nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni działającej w formie Spółki Cywilnej powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna jako spółka osobowa prawa handlowego jest podmiotem transparentnym podatkowo, a więc podatnikami są jej wspólnicy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, skutki podatkowe powstające w związku z planowaną wymianą udziałów Spółki Zależnej należy rozpatrywać z perspektywy Wnioskodawczyni, a więc z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zgodnie z ust. 1 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich do-chodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że;

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że w omawianym przypadku opisanym w stanie faktycznym dotyczącym transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawczyni (wraz ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej), Spółka Kapitałowa oraz Spółka Zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż Spółka Kapitałowa nabędzie od udziałowca Spółki Zależnej (tekst jedn.: od Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem, obaj działający w formie Spółki Cywilnej) udziały Spółki Zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem działająca w formie Spółki Cywilnej własne udziały, przy czym Wnioskodawczyni (wraz ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej) nie otrzyma od Spółki Kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce lub częściowa zapłata w gotówce nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej, a w przypadku braku wartości nominalnej-wartości rynkowej tych udziałów.

W zakresie spełnienia drugiego warunku, w opinii Wnioskodawczyni, podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tekst jedn.: Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej oraz Spółka Kapitałowa) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż jednym z podmiotów jest Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem działająca w formie Spółki Cywilnej. Zdaniem bowiem Wnioskodawczyni, ze względu na specyfikę funkcjonowania (spółka cywilna jest jedynie umową i nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; spółka cywilna nie ma własnego mienia, a wszelkie prawa i zobowiązania zaciągane są na rachunek wspólników i wchodzą do ich wspólnego majątku, który stanowi ich współwłasność łączną) i zasady opodatkowania spółki cywilnej (zgodnie z którymi podatnikami są jej wspólnicy) należy przyjąć, iż to jej wspólnicy (a więc m.in. Wnioskodawczyni) będą brali udział w transakcji wymiany udziałów. Jako że Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce należy uznać zatem, iż ten warunek zostanie również spełniony.

Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dnia 17 września 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1030/12, w którym sąd stwierdził, iż "Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wprowadzenia art. 24 ust. 8a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE." Zrealizowanie założeń Dyrektywy 2009/133 jest możliwe jedynie przez interpretację tego przepisu pozwalającą na zwolnienie z opodatkowania wspólników akcjonariusza (udziałowca) przejrzystego podatkowo. Taka interpretacja jest dopuszczalna zarówno ze względów językowych jak i systemowych, co wykazano wyżej. Przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni, należy także interpretować zawarty w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot" pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia". Przepis ten nie wyjaśnia o jakie podmioty biorące udział w transakcji chodzi - czy tylko o spółki nabywaną i nabywającą dokonujące wymiany udziałów, czy także o udziałowców tych spółek. Jak wynika z art. 3 Dyrektywy 2009/133, warunek ten może zostać zastrzeżony jedynie wobec spółki nabywanej i nabywającej, nie dotyczy natomiast akcjonariusza spółki nabywanej. Dyrektywa nie wprowadza ani definicji akcjonariusza, ani warunków co do jego formy prawnej czy opodatkowania, od których zależałoby stosowanie jej postanowień wobec takiego akcjonariusza. Oznacza to, że akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywanej, może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, jak i podmiot nieposiadający osobowości prawnej niezależnie od jego opodatkowania. Co więcej, w odniesieniu do akcjonariuszy traktowanych jako podatkowo przejrzystych przez państwa członkowskie, Dyrektywa 2009/133 wprowadza specjalną regulację w art. 8 ust. 3 wyraźnie obejmując ich zakresem swojej regulacji.

W związku z tym należy uznać, że pod pojęciem podmiotów biorących udział w transakcji, należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Tylko taka interpretacja nie powoduje niezgodności z art. 3 i art. 8 ust. 3. Dyrektywy 2009/133 oraz realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia "wewnętrznej spójność polskiego systemu podatku dochodowego" oraz "zrealizowania założeń dyrektywy 2009/133/WE." Spójność ta i założenia mogą zostać zrealizowane przez objęcie skutkami podatkowymi "wymiany udziałów" akcjonariuszy (udziałowców) spółek kapitałowych dokonujących wymiany, niezależnie od ich formy prawnej i sposobu opodatkowania. Jednocześnie interpretacja taka jest dopuszczalna także w aspekcie wykładni językowej, gdyż art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza które podmioty należy uznać za "podmioty biorące udział w transakcji" w rozumieniu tej regulacji.

W konsekwencji dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Ponadto w odniesieniu do spełnienia trzeciego warunku, w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej, której udziały nabędzie od Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem działającej w formie Spółki Cywilnej. Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu udziałów Spółki Zależnej do Spółki Kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Cywilnej powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b).

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem spółki jest mąż Wnioskodawczyni. Wspólnicy posiadają wspólność majątkową. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach. Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikiem (działająca w formie Spółki Cywilnej) będą posiadać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (spółka zależna). Planowane jest również, że wspólnikiem Spółki Zależnej zostanie w przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka Kapitałowa). Wnioskodawczyni (ze Wspólnikiem, działająca w formie Spółki Cywilnej) wniesie aportem do Spółki Kapitałowej udziały w Spółce Zależnej. Na moment aportu udziałów w Spółce Zależnej, Spółka Kapitałowa będzie już posiadała pewną liczbę udziałów w Spółce Zależnej (ale dających mniej niż 50% praw głosów). W wyniku aportu spółka Kapitałowa otrzyma 100% udziałów w Spółce Zależnej, a więc w wyniku tego aportu uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zależnej. Wnioskodawczyni w zamian za aport otrzyma nowe udziały w Spółce Kapitałowej - wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej - przy czym Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki Kapitałowej żadnej zapłaty w gotówce.

Wobec powyższego, w momencie objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Kapitałowej, która ma siedzibę w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zależnej, która również ma siedzibę w Polsce - Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane i przy tym Wnioskodawczyni nie otrzyma w związku z tą transakcją zapłaty. Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Kapitałowej nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawczyni, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA wskazać należy, iż wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.