ITPB1/415-407/12/IG - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) - uzupełnionym pismami z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) i z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismami z dnia 25 czerwca 2012 r. i z dnia 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym uzupełnionym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1994 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a w 1998 r. zmarła jego matka. W dniu 27 kwietnia 2009 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po rodzicach, Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/3 całości. Pozostałymi współwłaścicielami - każdy po 1/3 całości byli: brat i siostra Wnioskodawcy. Na mocy tego samego postanowienia dokonano działu spadku po rodzicach, przedmiotem którego była nieruchomość niezabudowana o powierzchni 0,10 ha o wartości 12 000 zł, w ten sposób, że ww. opisaną nieruchomość przyznano na wyłączną własność Wnioskodawcy bez spłat na rzecz rodzeństwa w żadnej formie. Przedmiotem spadku była tylko i wyłącznie przedmiotowa niezabudowana nieruchomość. Dział spadku dokonany został na zgodny wniosek. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 7 września 2009 r. Urząd Skarbowy w dniu 12 października 2009 r. wydał zaświadczenie, z którego wynika, że wyraża zgodę na zbycie rzeczy i praw majątkowych uzyskanych na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2009 r. W dniu 22 marca 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość niezabudowaną za kwotę 30.000 zł na podstawie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w części przypadającej na zbycie nieruchomości nabytej w drodze działu spadku wystąpi podatek dochodowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z uwagi na zbycie tej części nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy nie wystąpi od zbycia części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, gdyż spadkowej działki nie można otrzymać dwa razy. Podobną zasadę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10. Sąd uzasadnił, że celem wydania postanowienia o nabyciu spadku jest ustalenie kręgu spadkobierców, a nie konkretnych praw i rzeczy wchodzących w skład spadku. Ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku. Oznacza to, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze nabycia spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy od nabycia do zbycia upłynęło ponad pięć lat i podatek dochodowy od zbycia nieruchomości nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1994 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a w 1998 r. zmarła jego matka. W dniu 27 kwietnia 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po rodzicach przez Wnioskodawcę oraz dwoje jego rodzeństwa - każdy po 1/3 całości. Na mocy tego samego postanowienia dokonano działu spadku po rodzicach w ten sposób, że ww. opisaną nieruchomość przyznano na wyłączną własność Wnioskodawcy bez spłat na rzecz rodzeństwa w żadnej formie. Przedmiotem spadku była tylko i wyłącznie przedmiotowa niezabudowana nieruchomość. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 7 września 2009 r. W dniu 22 marca 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość niezabudowaną za kwotę 30.000 zł na podstawie aktu notarialnego.

W związku z powyższym dla oceny skutków podatkowych dokonanej transakcji niezbędne jest ustalenie daty nabycia sprzedanej nieruchomości. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że nabycie przez spadkobierców nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej następuje z chwilą otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Treść przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców. Powyższe oznacza, że w wyniku spadkobrania, w datach śmierci każdego ze spadkodawców, nabył Pan udział w nieruchomości, sprzedaży której dokonał Pan w dniu 22 marca 2012 r.

Odnosząc się do kwestii dokonanego przez Pana i pozostałych spadkobierców działu spadku i zniesienia współwłasności stwierdzić należy, iż w myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Natomiast współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia rzeczy uznać należy datę nabycia udziału w majątku wspólnym.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w wyniku działu spadku - zniesienia współwłasności - stał się Pan wyłącznym właścicielem nieruchomości, będącej przedmiotem zbycia. Na skutek dokonanej czynności stał się Pan więc właścicielem udziałów należących również do innych spadkobierców, a zatem w tym konkretnym przypadku zakres Pana władztwa nad daną nieruchomością uległ powiększeniu, w stosunku do zakresu, jaki przysługiwał Panu na skutek nabycia spadku. Tym samym dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności rozpatrywać należy w kategoriach nabycia, co oznacza, że w dniu 22 marca 2012 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości nabytej odpowiednio w roku 1994, 1998 oraz w roku 2009 - na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony - stosownie do nabytych udziałów - od końca roku 1994, 1998 oraz 2009 r.

W konsekwencji, dokonana w 2012 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1994 i 1998 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż nieruchomości, w części nabytej w 2009 r. ponad dotychczas posiadany przez Pana udział, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana w drodze działu spadku w 2009, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że uzyskane środki przeznaczy Pan na cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W odniesieniu do powołanego wyroku NSA tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie oraz w innym stanie prawnym i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.