ITPB1/415-405a/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nabytych w drodze spadku i darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne) - jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nabytych w drodze spadku i darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przewiduje, iż otrzyma w przyszłości tytułem spadku udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz od tej samej osoby w okresie wcześniejszym otrzyma udziały i akcje w spółkach kapitałowych tytułem darowizny. W umowie darowizny udziałów lub akcji będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza. W razie nabycia w drodze spadku wartość rynkowa spadku będzie ustalona w postępowaniu spadkowym i wartość ta będzie także zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów lub akcji bądź też zostaną one umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego (nabycie udziałów w celu umorzenia, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) lub umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów, w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Udziały lub akcje spółki będą zatem mogły być obniżone także w trybie obniżenia automatycznego. Każdy z trzech ww. rodzajów umorzenia będzie finansowany bądź to z kapitału zakładowego, co będzie się wiązało z obniżeniem tego kapitału, bądź to z kapitału zapasowego, co będzie się wiązało z obniżeniem kapitału zapasowego. Niezależnie od trybu umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu, które otrzyma w 2011 r. lub w latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek umorzenia Udziałów lub akcji - przymusowego lub automatycznego - dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy PIT. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółki, a wartością rynkową Udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały lub w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną. Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d". Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy PIT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do innych uregulowań zawartych w ustawie PIT. Przepis ten należy uznać za szczególny gdyż dotyczy wyłącznie jednego szczególnego przypadku ustalania kosztów, tj. kosztów z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem: "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten dotyczy m.in. umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego. Nie sposób z literalnego brzmienia tego przepisu doszukiwać się aby miał on dotyczyć tylko wybranego rodzaju umorzenia.

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia Udziałów lub akcji (lub ich części) w spółkach kapitałowych (które zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku), powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych Udziałów lub akcji, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny lub spadku. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Tym samym wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji z dnia darowizny. Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ustawy PIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) tej ustawy w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy PIT i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d ustawy PIT, będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415- 311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. 1LPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na zakres zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy PIT nie ma wpływu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT. Przepis ten mówił o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie jak kwalifikować dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do każdego umorzenia znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, gdyż jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Warto zauważyć, iż w okresie do końca 2010 r. przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść. Także zatem jest i w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5d ustawy PIT odnosi się do każdego rodzaju umorzenia (m.in. przymusowe i automatyczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny oraz spadku udziały w spółkach kapitałowych. W przyszłości może natomiast dojść do umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego) darowanych Wnioskodawcy (otrzymanych w drodze spadku) w zamian za wynagrodzenie.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przy czym zakresu stosowania tej regulacji na gruncie prawa podatkowego nie należy rozszerzać automatycznie do każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez Kodeks spółek handlowych.

Wskazać bowiem trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) ma dojść w drodze darowizny oraz spadku, zatem zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku odpłatnego umorzenia tych udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów ustalić należy do wysokości wartości przedmiotu darowizny (spadku) z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny (spadku), jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, nabytych uprzednio w drodze darowizny (spadku), kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny (spadku) ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów (akcji) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.