ITPB1/415-394/13/WM - Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi wspólnie z żoną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. W spółce cywilnej uczestniczy dwoje wspólników (przedsiębiorców), a ich udziały wynoszą po 50%. Aktualnie wspólnicy planują dokonanie czynności prawnej, na mocy której całość majątku spółki cywilnej (tekst jedn.: zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.) zostanie podarowana jednemu ze wspólników, tj. Wnioskodawcy. Po dokonanej w ten sposób darowiźnie majątku na rzecz jednego ze wspólników nastąpi rozwiązanie spółki cywilnej i wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej drugiego ze wspólników. Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą wykorzystując nabyty w drodze darowizny majątek. Między innymi Wnioskodawca będzie wykorzystywał w swojej działalności nabyte w drodze darowizny środki trwałe, które były amortyzowane w czasie trwania spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy były wspólnik spółki cywilnej po rozwiązaniu tej spółki i kontynuowaniu indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w drodze darowizny środki trwałe, (tekst jedn.: zorganizowane przedsiębiorstwo spółki cywilnej), ma obowiązek kontynuowania amortyzacji rozpoczętej przez spółkę cywilną, czy też amortyzuje te środki trwałe od początku.

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozwiązaniu dwuosobowej spółki cywilnej winna nastąpić kontynuacja przyjętych uprzednio zasad zarówno określenia wartości początkowej środka trwałego jak i zasad jego amortyzacji. Wnioskodawca - jako były wspólnik rozwiązanej dwuosobowej spółki cywilnej nie może na nowo ustalać wartości początkowej amortyzowanego uprzednio środka trwałego i na nowo rozpoczynać amortyzację środka trwałego, skoro nie nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, o której mowa w art. 22g ust. 12 ww. ustawy. Wnioskodawca jako były wspólnik spółki cywilnej po jej rozwiązaniu i kontynuowaniu działalności w ramach jednoosobowej firmy, po przejęciu środka trwałego, stanowiącego część zorganizowanego przedsiębiorstwa, ma obowiązek kontynuowania amortyzacji rozpoczętej przez spółkę cywilną. Wnioskodawca nie może na nowo ustalać wartości początkowej środka trwałego według cen rynkowych. Należy zaznaczyć, że identyczny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 marca 2009 r., nr ILPB1/415-1035/08-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają w myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji dokonuje się od ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22g ust. 12 cyt. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2).

Natomiast w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 14c).

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3c, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi wspólnie z żoną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, udziały wspólników wynoszą po 50%. Wspólnicy planują dokonanie czynności prawnej, na mocy której całość majątku spółki cywilnej (tekst jedn.: zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.) wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym spółka cywilna ulegnie likwidacji.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 22g ust. 14c i 22 h ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kontynuowania amortyzacji z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że wartość początkową środków trwałych przekazanych Wnioskodawcy na mocy czynności o których mowa we wniosku, należy ustalić w wysokości określonej w ewidencji (wykazie) spółki cywilnej, która została zlikwidowana, natomiast odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca powinien dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem.

Wskazać również należy, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Wnioskodawca, najpierw amortyzował środki trwałe, których wraz z żoną był współwłaścicielem w ramach spółki cywilnej i te środki trwałe nie zostały w niej w całości zamortyzowane, a później te same środki trwałe w związku z likwidacją tej spółki będzie amortyzował prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie. Nie byłoby uzasadnione zatem umożliwienie Wnioskodawcy dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywał odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

Końcowo zaznaczyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii dotyczącej dopuszczalności i skuteczności prawnej przekazania majątku wspólnego wspólników objętego umową spółki cywilnej, w formie darowizny, jednemu ze wspólników, przed rozwiązaniem spółki cywilnej. Kwestii tych bowiem nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W tym też zakresie zaznaczyć należy, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.