ITPB1/415-392/14/EM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).

Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka), która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nabył (objął) akcje SKA przed tą datą.

Wspólnicy Spółki przeprowadzili w marcu 2014 r. przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: SK). Wszelkie dotychczasowe zyski osiągane przez Spółkę (SKA) przed 1 stycznia 2014 r. zostały w całości wypłacone wspólnikom SKA przed tą datą. Wyjątek stanowią wyłącznie bieżące zyski Spółki (SKA) osiągane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały dotychczas wypłacone. Spółka (przed przekształceniem SKA w SK) podjęła decyzję o podziale zysków za 2013 r. - na dzień przekształcenia zyski te nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata zysku SKA za 2013 r., podzielonego uchwałą wspólników przed przekształceniem SKA i wypłacanego po jej przekształceniu w SK będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata z zysku SKA za 2013 r. podzielonego uchwałą wspólników przed przekształceniem SKA i wypłacanego po jej przekształceniu w SK będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, taki wniosek wynika z art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z ust. 1 art. 7 tej ustawy, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej wprowadzono jednocześnie normę, że zasady opodatkowania wypłat z zysku SKA stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Analiza tego przepisu (art. 7 ustawy zmieniającej) wskazuje, że w zakresie następców prawnych przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wypłat przez spółki kapitałowe zysków osiąganych przez SKA przed 1 stycznia 2013 r. tj. przed dniem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową - przepis ten nie dotyczy przekształceń SKA w inne spółki osobowe, w tym SK.

Potwierdza to szczegółowa analiza treści art. 7 ustawy zmieniającej, w szczególności ust. 2 i 3, do których odwołuje się z kolei ust. 4 tego przepisu. Oba powołane przepisy - art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej odwołują się wyłącznie do wypłaty przez SKA dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dla zysków sprzed 1 stycznia 2014 r. wyłącza stosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczącego opodatkowania przez podatników CIT dochodów z dywidend i innych zysków osób prawnych. Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej wprowadza regułę kolejności wypłaty dywidend i innych zysków osób prawnych dla potrzeb stosowania/ niestosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oba te przepisy odnoszą się zatem wyłącznie do kwestii wypłat zysków osób prawnych i zasad ich opodatkowania przez podatników CIT. W art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej wprowadzona została zasada, zgodnie z którą przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Odpowiednie zastosowanie tych przepisów do następców prawnych sprowadza się zatem do możliwości opodatkowania podatkiem CIT przez następcę prawnego SKA jej zysku sprzed 1 stycznia 2014 r. wypłaconego dywidendą lub w formie innych zysków osób prawnych. Odesłanie to dotyczy wyłącznie wypłat zysku SKA dokonywanych w formie wypłat dywidend i innych przychodów z zysków osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten nie dotyczy osób fizycznych i nie da się go "odpowiednio" zastosować do wypłat takich zysków dokonywanych przez spółki osobowe (po przekształceniu z SKA) na rzecz osób fizycznych - wspólników SK.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym następcą prawnym SKA będzie SK. Wypłata przez SK zysków sprzed 2014 r. polega na podziale zysków pomiędzy wspólników według ustalonego w umowie spółki udziału poszczególnych wspólników w zysku. Wypłata zysku przez SK nie przybiera formy dywidendy lub innego zysku osób prawnych w rozumieniu art. 22 ustawy o CIT i rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej. Przepisy te nie mają zatem zastosowania do przypadku wypłaty przez SK na rzecz Wnioskodawcy zysku osiągniętego przed 1 stycznia

2014 r.

W związku z powyższym, z tytułu otrzymania wypłaty z zysku SKA po jej przekształceniu w SK na Wnioskodawcy będącym akcjonariuszem przekształcanej SKA nie będą ciążyły żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdza również analiza przepisów k.s.h. i przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania zysków spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z art. 123 § 2 k.s.h., zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. Jednocześnie, zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. I tak, zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samych stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosownie do art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast, jak wynika z art. 52 § 2 k.s.h., niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może zostać wypłacony w następnych latach, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Jednak podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, a nie ta spółka (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT).

Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę komandytową księdze podatkowej (lub w księgach rachunkowych), każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Innymi słowy, ustawa o PIT przewiduje wyłącznie opodatkowanie PIT na bieżąco osiąganych zysków SK, za okres ich osiągania. Ustawa o PIT nie przewiduje natomiast opodatkowania samych późniejszych wypłat z zysku spółki - wypłaty takie pozostają już neutralne podatkowo (przeciwne rozwiązanie - opodatkowanie samych wypłat zysku - ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych).

W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej są opodatkowane "na bieżąco" i rozdysponowanie zysku tej spółki pomiędzy wspólników (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie wywołuje żadnych skutków w zakresie PIT. Innymi słowy, sama wypłata zysku przez spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT u Wnioskodawcy - nie będzie miało w tym zakresie znaczenia fakt, że wypłacane z SK kwoty dotyczą zysku osiągniętego przez SKA przed jej przekształceniem w SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) - dalej zwana: "ustawą zmieniającą" bądź "ustawą nowelizującą". Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "S.K.A.") stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osoba fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nabył (objął) akcje SKA przed tą datą.

Wspólnicy Spółki przeprowadzili w marcu 2014 r. przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: SK). Wszelkie dotychczasowe zyski osiągane przez Spółkę (SKA) przed 1 stycznia 2014 r. zostały w całości wypłacone wspólnikom SKA przed tą datą. Wyjątek stanowią wyłącznie bieżące zyski Spółki (SKA) osiągane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały dotychczas wypłacone. Spółka (przed przekształceniem SKA w SK) podjęła decyzję o podziale zysków za 2013 r. - na dzień przekształcenia zyski te nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom.

Do dochodów przychodów Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu, nadanym ww. ustawa zmieniającą.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d. Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z cytowanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy przy tym stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. wypracowanych w 2013 r. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

W związku z powyższym spółka przekształcona - na moment przekształcenia - była zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Natomiast późniejsza wypłata zysku spółki komandytowo-akcyjnej, dokonana przez spółkę przekształconą będzie neutralna podatkowo. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na to, że jego uzasadnienie nie uwzględnia opodatkowania niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.