ITPB1/415-391/12/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu na zakup gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu na zakup gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem, z którym ma ustanowioną wspólność majątkową, w dniu 19 listopada 2010 r. zaciągnęła kredyt na zakup gruntu - data zakupu 30 listopada 2010 r. Przedmiotowy grunt jest w całości wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawczyni.

Na przedmiotowym gruncie Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję - budowę przedszkola. Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uznała, iż zapłacone, skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu zakupionego w celu wybudowania na tym gruncie przedszkola, które będzie stanowiło dla niej źródło przychodu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni uważa, iż w jej sytuacji nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, gdyż u podatnika inwestycja polega na wybudowaniu przedszkola, a zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych zarówno grunty, jak i budynki stanową odrębny środek trwały, zatem wydatki poniesione na odsetki od kredytu na zakup gruntu nie stanowią wydatków zwiększających koszty inwestycji.

Wnioskodawczyni uważa, że odsetki od kredytu, zapłacone po wprowadzeniu gruntu do ewidencji środków trwałych firmy mogą być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów w całości, pomimo faktu, że kredyt został zaciągnięty wspólnie z małżonkiem. Wnioskodawczyni podpiera to stanowisko interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB1/415-458/10/DP), zgodnie z którą "w sytuacji gdy składnik majątku wspólnego małżonków jest wykorzystywany w całości w działalności gospodarczej jednego z małżonków, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości stanowić będą koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej" oraz interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. (IPPB1/415-1035/10-2/RS), w której to orzeczono, iż "decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej z bankiem".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (...). Ponadto grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 22c cytowanej ustawy, nie podlegają amortyzacji.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), (...).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu, który jest kompletny i zdatny do użytku.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem, z którym ma ustanowioną wspólność majątkową, w dniu 19 listopada 2010 r. zaciągnęła kredyt na zakup gruntu (data zakupu 30 listopada 2010 r.) Przedmiotowy grunt jest w całości wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawczyni. Na przedmiotowym gruncie Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję - budowę przedszkola. Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2012 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przeanalizowanych przepisów wynika również, iż odsetki od kredytu na zakup gruntu naliczone do dnia przekazania środka trwałego (gruntu) do używania oraz opłaty związane z zakupem gruntu będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki zapłacone (skapitalizowane) po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty (kapitalizacji), tj. niezależnie od terminu zakończenia inwestycji, polegającej na budowie przedszkola. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt wraz z małżonkiem - jako osoba prywatna, nie jako przedsiębiorca. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.