ITPB1/415-390a/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej wspólnikiem spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej wspólnikiem spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka nosi się z zamiarem wniesienia całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej w formie wkładu. Komandytariuszem/ akcjonariuszem spółki będzie Wnioskodawca. Komplementariuszem spółki zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesiona w formie aportu) oraz inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wniesieniu majątku przedsiębiorstwa do spółki osobowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała żadnego majątku z wyjątkiem prawa majątkowego do udziału w spółce osobowej. Następnie wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki w wyniku której po uprzednim przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego spółka zostanie wykreślona z krajowego rejestru sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, po spłaceniu wszystkich wierzycieli nie ma zamiaru wystąpienia ze spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z krajowego rejestru sądowego i tym samym pozostawienie w spółce osobowej uprzednio wniesionego majątku przedsiębiorstwa, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym u pozostałych wspólników spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej wniosła jako wkład do spółki osobowej - komandytowej lub komandytowo-akcyjnej całe przedsiębiorstwo nie będzie rodziło po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej powstania obowiązku podatkowego w związku z rozwiązaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wykreśleniem z krajowego rejestru sądowego. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z uzyskaniem przez wspólników przysporzenia w postaci składników majątkowych należących uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ewentualnie w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu ich zbycia zostanie przeniesiony na moment wystąpienia wspólnika - podatnika ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki; oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pozostawienie jej majątku w spółce osobowej nie będzie rodziło w tym momencie powstania obowiązku podatkowego u pozostałych wspólników.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku likwidacji spółki osobowej do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki. W przypadku wystąpienia ze spółki osobowej do przychodów nie będzie zaliczana wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy wspólnicy spółki komandytowej w miejsce środków pieniężnych otrzymają inne składniki majątkowe, (w tym te które wniosła jako wkład zlikwidowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód stanowić będzie przysporzenie uzyskane z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stąd wprowadzone przez ustawodawcę zmiany w ustawie powodują, że jakiekolwiek przysporzenie uzyskane przez pozostałych wspólników spółki osobowej w związku z pozostawieniem majątku przez zlikwidowanego wspólnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowane będzie na etapie wystąpienia tego wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki. W tym momencie zostanie u niego określone przysporzenie z tytułu zbycia majątku wniesionego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej lub wypłaty środków pieniężnych ponad kwoty wyłączone z zakresu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka nosi się z zamiarem wniesienia całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej w formie wkładu. Komandytariuszem/akcjonariuszem spółki będzie Wnioskodawca. Po wniesieniu majątku przedsiębiorstwa do spółki osobowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała żadnego majątku z wyjątkiem prawa majątkowego do udziału w spółce osobowej. Następnie wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki w wyniku której po uprzednim przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego spółka zostanie wykreślona z krajowego rejestru sądowego.

W myśl art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie na moment jej likwidacji powodowała powstania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej z tytułu pozostawienia majątku w spółce osobowej. Nie może jednak budzić wątpliwości fakt, że w wyniku likwidacji spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma - stosownie do posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - udział kapitałowy w spółce osobowej. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada żadnego majątku, gdyż wartość majątku spółki zakumulowania została - poprzez czynność prawną wniesienia aportu do spółki osobowej przedsiębiorstwa - w prawach majątkowych do udziału w spółce osobowej. Zatem z tytułu likwidacji spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej przysługującego Wnioskodawcy stosownie do posiadanego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Końcowo wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące likwidacji spółki niebędacej osobą prawną, albowiem zgodnie z treścią wniosku - wyznaczony poprzez treść zadanego pytania - ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotyczy skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie majątku likwidacyjnego spółki osobowej.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. W zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla pozostałych wspólników zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.