ITPB1/415-385/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu przy wniesieniu przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu przy wniesieniu przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, utworzonej zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. W majątku spółki komandytowej znajduje się prawo do znaku towarowego wykorzystywanego przez spółkę komandytową w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka komandytowa rozważa wniesienie posiadanego przez nią prawa do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. Przed dokonaniem aportu znaku towarowego do spółki kapitałowej, spółka komandytowa zleci przeprowadzenie jego wyceny niezależnemu rzeczoznawcy. Możliwa jest sytuacja, w której spółka komandytowa w zamian za aport w postaci znaku towarowego obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej znaku towarowego wynikającego z wyceny rzeczoznawcy. Nadwyżka wartości rynkowej znaku towarowego ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów/akcji zwiększy kapitał zapasowy spółki kapitałowej (zastosowanie znajdzie instytucja tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prawa do znaku towarowego do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez spółkę komandytową prawa do znaku towarowego do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tekst jedn.: innych niż prawo do udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika zatem, iż w każdym przypadku wniesienia rzeczy lub praw majątkowych do spółki mającej osobowość prawną w formie wkładu niepieniężnego, po stronie podmiotu wnoszącego aport powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten określa się w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów/akcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym żadnych wyjątków od tej zasady, nie dając zarówno podatnikom jak i organom podatkowym innych możliwości ustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną Przychodem takim jest zawsze wartość nominalna udziałów/akcji obejmowanych w zamian za aport, wynikająca wprost z umowy spółki, niezależnie od tego co jest przedmiotem aportu, jaka jest rzeczywista wartość przedmiotu aportu, itp.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną stosuje się odpowiednio art. 19 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa powyżej, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Kluczowym dla określenia faktycznego zakresu zastosowania art. 19 do sytuacji unormowanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest użycie przez ustawodawcę w treści przepisu art. 19 ust. 1 słowa "odpowiednio". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie oznacza ich stosowania wprost i bezpośrednio do danej sytuacji, a jedynie w takim zakresie w jakim da się je pogodzić z charakterem instytucji prawnej uregulowanej w przepisie odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż przychodem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport, a więc wartość ściśle określona i wynikająca z umowy spółki. Tym samym wykluczone jest jakiekolwiek "odpowiednie" oszacowanie tej wartości na podstawie cen rynkowych przypisywanych do przedmiotu aportu bądź wydawanych w zamian za aport udziałów/akcji.

Powyższe prowadzi z kolei do wniosku, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do sytuacji uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno ograniczać się tylko do zdania pierwszego art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc z kolei pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych przez spółkę komandytową w zamian za wkład niepieniężny, powinien zostać przypisany bezpośrednio do wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej bądź z pozostałymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym.

Prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie potwierdził Minister Finansów w wydanych na gruncie tych przepisów indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym obejmujących stany faktyczne analogiczne do przedstawionego w niniejszym wniosku (tekst jedn.: dotyczące wniesienia praw do znaku towarowego do spółek mających osobowość prawną z zastosowaniem instytucji agio). W szczególności należy w tym miejscu wskazać na:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB2/415-726/10-2/AS,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-330/11/MMa,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-331/11/MMa,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPB2/415-529/11-2/KO,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPB2/415-527/11-2/KO,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPB2/415-526/11-2/KO, w której potwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika w zakresie powstania po jego stronie przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych udziałów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki osobowej (niezależnie od wartości rynkowej wnoszonego aportem do spółki osobowej prawa do znaku towarowego), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził jednocześnie, że: "Wartość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia odpowiednio oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe".

Końcowo wskazać także należy, iż przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą możliwe byłoby doszacowanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do wartości rynkowej przedmiotu aportu, stałoby w sprzeczności za art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przyjęcie zatem, iż w momencie wniesienia aportu powstawałby przychód podatkowy w wartości rynkowej przedmiotu aportu, natomiast w momencie sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za aport podatnik miałby prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu tylko w wartości nominalnej udziałów/akcji (pomimo, że wcześniej jego przychód stanowiła wartość rynkowa udziałów/akcji), doprowadziłoby w efekcie do dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego dochodu (odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu z dnia jego

wniesienia do spółki a wartością nominalną udziałów/akcji objętych w zamian za aport) - zarówno w momencie objęcia udziałów/akcji w zamian za aport jak i w momencie sprzedaży udziałów/akcji.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - w związku z wniesieniem przez spółkę komandytową prawa do znaku towarowego do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej aport w formie wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez spółkę komandytową o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości rynkowej znaku towarowego (aportu) ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów (akcji) zwiększy kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem, przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie "wartość nominalna" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię "odpowiedniego" stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest "nominalna wartość" nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.