ITPB1/415-382/14/MR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji nieodpłatnego umorzenia akcji w tej spółce należących do innego akcjonariusza.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji oraz udziałów w spółce - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji oraz udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki A. K. sp. z o.o. SKA (dalej: "A. SKA") i uczestniczy w zyskach/stratach A. SKA stosownie do postanowień statutu ww. spółki. Pozostałymi akcjonariuszami w A. SKA są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Akcjonariusz Wychodzący") oraz dwie osoby fizyczne. Komplementariuszem w A. SKA jest inna sp. z o.o. (dalej: "Komplementariusz"). Równocześnie, Wnioskodawca jest bezpośrednim wspólnikiem w Akcjonariuszu Wychodzącym oraz w Komplementariuszu. A. SKA prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie inwestycji w nieruchomości. A. SKA początkowo działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. Sp. z o.o. jednak z dniem 7 stycznia 2013 r. Spółka została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Rok obrotowy A. SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. A. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca objął akcje w A. SKA w ramach przekształcenia A. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast historycznie Akcjonariusz objął udziały w ww. poprzedniczce prawnej A. SKA w drodze podziału przez wydzielenie Akcjonariusza Wychodzącego poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Akcjonariusza Wychodzącego na rzecz A. Sp. z o.o. (poprzednio działającej pod firmą: A. P. Sp. z o.o.) za podwyższeniem kapitału zakładowego A. P. Sp. z o.o., wyemitowanego na rzecz m.in. Wnioskodawcy (jako udziałowca spółki dzielonej)

W przyszłości rozważane jest przekształcenie A. SKA w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych, rozważane jest całkowite wycofanie się jednego z mniejszościowych akcjonariuszy (Akcjonariusza Wychodzącego) z inwestycji w A. SKA. W związku z powyższym analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w A. SKA należących do Akcjonariusza Wychodzącego. W tym zakresie możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich akcji/udziałów w A. SKA należących do Akcjonariusza Wychodzącego bez wynagrodzenia (na podstawie art. 359 § 1 i 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W tym celu Akcjonariusz Wychodzący dokona nieodpłatnego zbycia akcji/udziałów A. SKA na rzecz A. SKA (nabycie akcji/udziałów własnych SKA) w celu umorzenia. Umorzenie akcji/udziałów należących do Akcjonariusza Wychodzącego byłoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego A. SKA lub bez obniżenia kapitału zakładowego (z czystego zysku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne dobrowolne umorzenie akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia A. SKA przez Akcjonariusza Wychodzącego spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie pozostającego w spółce akcjonariusza/udziałowca (tekst jedn.: Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy akcje jednego z akcjonariuszy A. SKA / udziały w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia A. SKA zostaną umorzone bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej będącej akcjonariuszem, pozostającym w A. SKA / udziałowcem pozostającym w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia A. SKA, nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowania na gruncie ustawy PIT.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT. Ustawodawca w treści powyższych regulacji enumeratywnie wymienił przypadki oraz zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku który by wskazywał na to, iż po stronie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien być rozpoznany przychód podatkowy.

Z kolei art. 17 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, wymieniając między innymi:

* dochód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni (pkt 4); oraz

* należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a).

Biorąc pod uwagę powyższe, a także opisane zdarzenie przyszłe, także na gruncie art. 17 ustawy o PIT nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższej nowelizacji, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia traktowany jest jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), co reguluje obecnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT (przy czym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten obejmuje także swoją dyspozycją odpłatne zbycie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych).

Jednakże, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT występuje jedynie po stronie udziałowców lub akcjonariuszy uzyskujących przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółkach w celu umorzenia. W przedmiotowej natomiast sytuacji, Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, który pozostanie w A. SKA po umorzeniu dobrowolnym bez wynagrodzenia akcji należących do Akcjonariusza Wychodzącego. W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż:

* dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o PIT;

* dobrowolne umorzenie udziałów/akcji bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki "odpłatności" wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT;

* brak jest jakiekolwiek innego przepisu w ustawie o PIT, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku umorzenia udziałów/akcji innego wspólnika (dla wspólnika pozostającego w spółce),

zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu znajduje także poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR): "w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia dokonanego przez innego udziałowca po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały zbyciu) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-798/13/JG): "W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1396/12/JG): "Oceniając skutki dla wspólnika, który pozostanie w spółce, stwierdzić należy, że po jego stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w sposób dobrowolny, jak i w sytuacjach, gdy umorzenie będzie miało charakter przymusowy albo automatyczny".

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych więc mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Reasumując, należy stwierdzić iż na gruncie ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, powstały w związku z umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.