ITPB1/415-382/12/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji innej spółki. Wartość akcji na dzień wniesienia została określona w umowie (akcie założycielskim) spółki.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa zbycie ogółu praw i obowiązków posiadanych przez niego w Spółce na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W konsekwencji opodatkowane w spółce komandytowej są dochody poszczególnych wspólników (osób fizycznych), a nie samej spółki. Skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy więc oceniać w niniejszej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zwrot "w szczególności" wskazuje zatem, że katalog praw wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty i z tego względu uzasadnione jest zaliczenie do niego również przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przez wspólnika spółki komandytowej ogółu jego praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowo sposobu ustalania dochodu z praw majątkowych, należy oprzeć się na przepisach ogólnych, tzn. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są co do zasady wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Brak wyłączenia w art. 23 ustawy uzasadnia stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów będą w niniejszej sytuacji udokumentowane wydatki poniesione przez podatnika na wniesienie własnego udziału do spółki komandytowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce jest wartość udziału wspólnika do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki (wartość aportu widniejąca w umowie spółki komandytowej sporządzonej aktem notarialnym).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-289/07-2/AJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB1/415-427/08/ ZK (KAN-5193/05/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce komandytowej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z wykładni językowej powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż zakresem jego regulacji objęte jest zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Oznacza to, że powyższy przepis nie dotyczy spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, której Wnioskodawca posiadał udział.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce komandytowej, stanowią przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki komandytowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Wobec tego uznać należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi przychód w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu i mające związek ze źródłem tego przychodu. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu (akcji) ustalona na moment wniesienia aportu do spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że ustalenie wartości przedmiotowych akcji dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogą być zaliczone wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, pozostające w związku z przychodem ze sprzedaży prawa majątkowego, o którym mowa we wniosku, w szczególności wydatek na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, tj. na nabycie wniesionych do niej akcji.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi "autonomicznego" źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Innymi słowy należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków należy doliczyć dochody opodatkowane na wyżej wskazanych zasadach, a które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma dochodów z wyłączeniem:

* przychodów określonych w art. 29 ustawy osiąganych przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

* dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na odstawie art. 30 ustawy,

* dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na podstawie art. 30a ustawy, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

* dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część opodatkowanych zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ustawy),

* dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% liniowym podatkiem dochodowym (art. 30c ustawy),

* dochodów opodatkowanych 50% stawką podatku dochodowego w przypadku określonym w art. 30d ustawy,

* dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ustawy).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (skala podatkowa obowiązująca dla dochodów uzyskanych w 2012 r.):

Podstawa obliczenia podatku w złotych -Podatek wynosi

ponad-do -

- 85.528 -18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr

85.528 -14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł

Mając powyższe na uwadze, należności wypłacone z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na wyżej wskazanych zasadach - jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z powyższym, jeżeli Wnioskodawca uzyska dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w 2012 r., to należy go wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.