ITPB1/415-38/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym. Otrzymuje prowizję za zawarcie ubezpieczenia od towarzystw ubezpieczeniowych. W towarzystwach ubezpieczeniowych stosuje się następujące pojęcia: składka przypisana - w momencie zawarcia ubezpieczenia równa składce na polisie i składka zainkasowana, która może być w dniu wystawienia polisy równa składce przypisanej lub częściowa w przypadku rat. Po wpłynięciu składki na konto towarzystwa ubezpieczeniowego jest ona księgowana. Broker otrzymuje prowizję przypisaną, która jest procentem składki przypisanej, a później po zaksięgowaniu w towarzystwie ubezpieczeniowym prowizję zainkasowaną. Broker ma standardowe porozumienie prowizyjne (kurtażowe) z towarzystwem ubezpieczeniowym określające wysokość prowizji. Towarzystwa ubezpieczeniowe wystawiają tzw. noty prowizyjne (innych nie wystawiają). Broker prowadząc rejestr polis i prowizji nie ma możliwości samodzielnego ustalenia prowizji należnej do zainkasowania w danym miesiącu ze względu na terminowość zapłaty rat składek przez klienta i terminu księgowania. Bywa też tak, że składki wpływają do towarzystw ubezpieczeniowych 3-4 miesiące od daty zawarcia polisy.

Broker faktycznie nie może zaplanować wszystkich dochodów ze względu na opisaną wyżej procedurę i skazany jest na przypadek w otrzymaniu prowizji całkowicie od niego niezależny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim miesiącu Wnioskodawca powinien "księgować" prowizję. Czy w tym którym otrzymał notę lub informację o możliwości pobrania prowizji, czy za miesiąc poprzedni. Co w sytuacji, kiedy towarzystwo ubezpieczeniowe wystawia notę obejmującą prowizję przypisaną z kilku miesięcy. Do jakiego miesiąca i roku (nowego, czy starego) należy odnieść wystawiony rachunek w przypadku, gdy przypis składki i przypis prowizji to wrzesień (wpłaty składek od X do XII księgowane w towarzystwie ubezpieczeniowym nie są znane) możliwość wystawienia faktury realizuje w styczniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji logiczne byłoby księgowanie prowizji w miesiącu wystawienia faktury przez brokera, a nie w miesiącu, w którym faktycznie podmiot gospodarczy - towarzystwo ubezpieczeniowe - dokonało operacji księgowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Istotne zatem - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - jest określenie, w którym momencie zastała wykonana usługa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że dla określenia kwot należnych ważna jest również kwestia wymagalności tego przychodu, tym samym powyższa norma znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane usługi, a zgodnie z uzgodnionymi (w tym na podstawie zawartych porozumień) lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty, a zatem moment w którym można domagać się należności za wykonaną usługę.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącym strony porozumieniu prowizyjnym lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy (porozumienia prowizyjnego) co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje prowizję za zawarcie ubezpieczenia od towarzystw ubezpieczeniowych. Broker otrzymuje prowizję przypisaną, która jest procentem składki przypisanej, a później po zaksięgowaniu w towarzystwie ubezpieczeniowym prowizję zainkasowaną. Broker zawiera z towarzystwem ubezpieczeniowym porozumienie prowizyjne (kurtażowe), które określa wysokość prowizji. Towarzystwa ubezpieczeniowe wystawiają tzw. noty prowizyjne.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, za moment powstania przychodu uznać należy w przedmiotowej sprawie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w porozumieniu prowizyjnym (kurtażowym) lub na wystawionej fakturze. Gdyby jednak porozumienie prowizyjne (kurtażowe) nie zawierało postanowień, co do okresu rozliczeniowego lub nie wynikało z wystawionej faktury to przychód postawnie zgodnie z generalną zasadą określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli nie można ustalić momentu powstania przychodu na powyższych zasadach, to wówczas za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, tym niemniej nie można tracić z pola widzenia faktu, że niewątpliwie o wykonaniu usługi można mówić z momentem, gdy składka ubezpieczeniowa została zapłacona. Na powyższe nie może mieć wpływu fakt, że Wnioskodawca nie ma informacji o dacie księgowania składki w danym towarzystwie ubezpieczeniowym z którym jest związany porozumieniem prowizyjnym (kurtażowym). Tym samym na moment powstania przychodu nie ma wpływu otrzymanie noty prowizyjnej, czy też możliwość wystawienia faktury, bowiem przychód w zależności od zapisów zawartych w porozumieniu prowizyjnym powstanie w dacie wykonania usługi lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie ma podstaw do twierdzenia, że przychód powstanie w momencie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.