ITPB1/415-376/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi przedsiębiorstwo. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jako wkład niepieniężny (aport). Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu). W konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, a suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, czy też proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej ustawa PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego, ustawa PIT nie zalicza spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika podatnikami są jej poszczególni wspólnicy.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z definicji art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Zatem wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi, czy akcjonariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno będącymi osobami prawnymi jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej. Stosownie do postanowień zawartych w statucie spółki przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczyć będzie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej a więc proporcjonalnie do przewidzianego w statucie spółki zysku przypadającego na akcje będące w posiadaniu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) - dalej k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przy czym Kodeks spółek handlowych odrębnie reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem akcjonariuszowi (osobie fizycznej lub osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik oprócz przychodu z dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda (w dacie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, lub "dnia dywidendy"), powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komandytariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej - jedynym jego przychodem z tej działalności jest dywidenda.

Tak więc, stwierdzić należy, iż - na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i art. 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód powstaje w dniu nabycia prawa do otrzymania dywidendy czyli w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (lub prawnego dnia jej podjęcia, tj. w dniu podjęcia uchwały przez komplemetariuszy wyrażającej zgodę na tę uchwałę w trybie określonym w art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.), albo w określonym "dniu dywidendy".

Reasumując, uwzględniając szczególny charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz fakt, że uzyskuje on przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż jak wskazano powyżej wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie "przypisywał sobie" bezpośrednio przychodów i kosztów spółki, nieprawidłowe jest więc stanowisko, że "uczestniczyć będzie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki (...)".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.