ITPB1/415-36b/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji eksponatów muzealnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji eksponatów muzealnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dodatkowo w ramach tej działalności utworzył tzw. muzeum sprzętu wojskowego. Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, dopuszcza w art. 9 możliwość prowadzenia działalności przez muzeum. Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Działalność muzealną Wnioskodawca traktuje jako działalność uboczną.

W ramach prowadzonego muzeum, eksponaty są udostępniane odpłatnie do oglądania (sprzedaż biletów wstępu). Eksponaty te, również w miarę popytu wynajmowane są odpłatnie np. samochód ciężarowy ZIŁ, NYSA, czołg, na różnego rodzaju lokalne imprezy okolicznościowe. Przychody z tego tytułu opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Sprzęt militarny - eksponaty do muzeum, nabywane są zarówno odpłatnie w drodze kupna, jak i nieodpłatnie z Ministerstwa Obrony Narodowej. Sprzęt zakupiony na umowę, czy też na fakturę, wprowadzany jest do ewidencji środków trwałych i naliczane są od niego odpisy amortyzacyjne, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca składa wniosek do Ministerstwa Obrony Narodowej o nieodpłatne przekazanie na własność sprzętu militarnego. W odpowiedzi, otrzymuje z Ministerstwa taką zgodę w formie pisma przewodniego wraz z załączonym zestawieniem zbiorczym, na którym widnieją poszczególne składniki mienia, ich wartość, rok produkcji, numer rejestracyjny, itp.

Dodatkowo w dniu wydania mienia ruchomego jednostka wojskowa, która dotychczas dysponowała mieniem, wystawia na rzecz Wnioskodawcy, tzw. przekazanie środka trwałego PT, na którym widnieje nazwa składnika, jego wartość, podstawa i data przekazania.

Wartości przekazanego mienia ruchomego, wskazane powyżej różnią się od siebie, inna jest na dokumencie PT, a inna na zestawieniu wystawionym przez Ministerstwo. Wnioskodawca uzgodnił, iż wartość wykazana przez Ministerstwo jest ustalana na dzień wydania decyzji (zgody) o nieodpłatnym przekazaniu, natomiast na dokumencie PT widnieje wartość przyjęta przez jednostkę wojskową dla celów ewidencyjno - księgowych.

Termin wydania zgody na nieodpłatne przekazanie przez Ministerstwo z reguły jest wcześniejszy, natomiast samo fizyczne odebranie mienia ma miejsce w okresie późniejszym, wtedy też dochodzi do przekazania mienia ruchomego do używania w muzeum wojskowym.

Sprzęt militarny - pojazdy, które są remontowane na pojazdy zabytkowe, są rejestrowane w Urzędzie Komunikacji oraz są wpisywane do Ewidencji Konserwatora Zabytków. Pozostałe pojazdy np. gąsienicowe, które nie podlegają rejestracji w Urzędzie Komunikacji, są wpisywane na listę muzealiów do księgi inwentarzowej i każdy z tych pojazdów posiada kartę ewidencyjną. Pozostałe drobne składniki mienia ruchomego np. części do naprawy pojazdów, akcesoria, namioty, pozostają na wyposażeniu Muzeum, ale nie są wpisywane na listę muzealiów.

Przekazywany nieodpłatnie sprzęt wojskowy, to produkcja seryjna (dotyczy podwozia), natomiast zabudowy pojazdów i wyposażenie mają charakter unikatowy i posiadają cenne wartości historyczne i edukacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerami od trzeciego do piątego.

* Czy otrzymany sprzęt militarny należy wpisać do ewidencji środków trwałych i czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

* Czy datą przyjęcia do używania, będzie data fizycznego przyjęcia tych składników i wprowadzenia ich do używania.

* Jak należy ustalić wartość początkową, poszczególnych składników mienia ruchomego nabytego nieodpłatnie, będącego podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatnie nabyte składniki majątkowe należy ująć w ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy przyjąć wartość określoną przez Ministerstwo Obrony Narodowej w zbiorczym zestawieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 22 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

Natomiast w myśl art. 22c pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne zwane również środkami trwałymi.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęć "dzieło sztuki", czy "eksponat muzealny" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak również definicji przedmiotowych pojęć w innych aktach prawnych. W wielu przypadkach w kwestii klasyfikacji danego składnika majątku do dzieła sztuki decyduje ocena związana z odczuciami subiektywnymi. Przy braku jednoznacznych reguł w podejmowaniu decyzji odnośnie zaklasyfikowania składników majątku jako dzieła sztuki należy kierować się przede wszystkim wyczuciem i zdrowym rozsądkiem.

Warto wskazać, iż ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.) posługuje się w art. 6 ust. 1 pkt 2a określeniem zabytków ruchomych, wśród których wymienia w szczególności: dzieła sztuk plastycznych, rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej. Powyższe zabytki w myśl tej ustawy powinny być wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Z kolei przez eksponaty muzealne należy rozumieć przedmioty (zbiory) z różnych dziedzin kultury, sztuki i nauki mające wartość zabytkową, artystyczną, kwalifikujące się do umieszczenia ich w muzeum. Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) posługuje się w art. 21 ust. 1 określeniem "muzealiów", którymi są rzeczy ruchome i nieruchomości stanowiące własność muzeum i wpisane do inwentarza muzealiów. Muzealia stanowią dobro narodowe.

Z treści wniosku wynika, że sprzęt militarny - pojazdy, które są remontowane na pojazdy zabytkowe, są rejestrowane w Urzędzie Komunikacji oraz są wpisywane do Ewidencji Konserwatora Zabytków, pozostałe zaś pojazdy np. gąsienicowe, które nie podlegają rejestracji w Urzędzie Komunikacji, są wpisywane na listę muzealiów do księgi inwentarzowej i każdy z tych pojazdów posiada kartę ewidencyjną. Pozostałe drobne składniki mienia ruchomego np. części do naprawy pojazdów, akcesoria, namioty, pozostają na wyposażeniu Muzeum, ale nie są wpisywane na listę muzealiów. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że przekazywany nieodpłatnie sprzęt wojskowy, to produkcja seryjna (dotyczy podwozia), natomiast zabudowy pojazdów i wyposażenie mają charakter unikatowy i posiadają cenne wartości historyczne i edukacyjne.

Wskazać należy za Wnioskodawcą, że pomimo, że przekazywany sprzęt militarny jest produkcją seryjną, to poprzez wykonywane w firmie Wnioskodawcy zabudowy oraz wyposażenie, nadawane są tym pojazdom cechy unikatowe o walorach historycznych i edukacyjnych. Potwierdzeniem powyższych wartości, które posiada sprzęt militarny będący w posiadaniu Wnioskodawcy jest umieszczenie go w Ewidencji Konserwatora Zabytków na listach muzealiów. Pojazdy te należy więc zaliczyć do eksponatów muzealnych o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przepis art. 22c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie w niniejszym przypadku, tym samym zgodnie z powyższym przepisem, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Brak możliwości amortyzacji środków trwałych będących eksponatami muzealnymi, nie wyklucza obowiązku ujmowania ich w ewidencji środków trwałych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Na podstawie treści tego przepisu, stwierdzić należy, że sprzęt militarny, którego wartość jednostkowa przekracza 3.500 zł, t.j. eksponaty będące środkami trwałymi, należy ująć w ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania do używania. Natomiast pozostałych drobnych składników mienia ruchomego, niebędących środkami trwałymi nie należy ujmować w ewidencji środków trwałych.

Za wartość początkową środków trwałych zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zatem wartością początkową przekazanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej sprzętu militarnego będącego środkami trwałymi, będzie wartość rynkowa tego sprzętu. Jeżeli wartość wykazana w zbiorczym zestawieniu sporządzonym przez Ministerstwo na dzień wydania decyzji o nieodpłatnym przekazaniu mienia ruchomego odpowiada wartości rynkowej lub jest niższa od tej wartości, to wartość początkową poszczególnych środków trwałych, można ustalić w oparciu o wartość wynikającą z otrzymanych dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.