ITPB1/415-362/09/DP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych wypłaconych małżonkowi w związku z zawartą umową zlecenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia małżonka zatrudnionego na podstawie umowy - zlecenia oraz zwrotu wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych przez małżonka zatrudnionego na podstawie umowy-zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia małżonka zatrudnionego na podstawie umowy - zlecenia oraz zwrotu wydatków związanych z odbyciem podróży służbowej przez małżonka zatrudnionego na podstawie umowy-zlecenia.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której podpisuje umowy z podmiotami na świadczenie usług polegających na nauce języka angielskiego. Ze względu na konieczność dostosowania terminów świadczenia usług do potrzeb usługobiorców, czasami dochodzi do sytuacji, że terminy zajęć u usługobiorców pokrywają się. Celem wywiązania się z zawartych umów Wnioskodawca zawarł z żoną umowę zlecenie na przeprowadzenie zajęć nauki języka angielskiego. Żona nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu powyższej umowy odprowadzone zostały składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Umowa zawiera zapis, że oprócz wynagrodzenia wynikającego z ustalonej stawki ryczałtowej, wypłacony zostaje również zwrot wydatków związanych z koniecznością przemieszczenia się do innej, często odległej od miejsca zamieszkania miejscowości. Zwrot wydatków następuje zgodnie z przepisami dotyczącymi wypłaty należności pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Wnioskodawca uważa, iż ustawodawca używając pojęcia "wartość pracy" odnosił się do sytuacji, w której członkowie rodziny wykonują pewne czynności służące działalności gospodarczej małżonka lub rodzica, bez zawartej umowy. Nie wyklucza tym samym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych z tytułu zawartych umów. Przeciwne twierdzenie prowadziłoby do wniosku, że wartość pracy jest tożsama z wynagrodzeniem za pracę. Takie twierdzenie obarczone jest podstawowym błędem wynikającym z założenia, że wynagrodzenie za pracę jest adekwatne do wartości pracy. Oczywiście nie może być to twierdzenie prawdziwe ponieważ wynikałoby z niego, że wynagrodzenie wypłacane osobom o jednakowych kwalifikacjach zatrudnionych na takich samych stanowiskach powinno być równe, co jest oczywistą nieprawdą. Wartość pracy jest kategorią subiektywną niedającą się obiektywnie zweryfikować, przeciwnie do wynagrodzenia za pracę, które można porównać z danymi rynkowymi. Nie ulega więc wątpliwości, że wartość pracy nie jest pojęciem równoznacznym do wynagrodzenia za pracę. Można rozważać czy w pojęciu wartość pracy zawiera się wynagrodzenie za pracę lub odwrotnie. Jednak należałoby tym samym uznać, że któreś z tych pojęć ma zawsze wyższą wartość, co jest oczywistą nieprawdą. W efekcie tego, należy uznać, że ustawodawca używając określenia "wartość pracy" chciał wykluczyć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielkości niedających się obiektywnie zweryfikować. W związku z tym należy uznać, że wypłacone żonie wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, stanowi koszt uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął również w wyroku z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1855/98 (opublikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego Nr 3 z 2000 r.) NSA, który orzekł, iż "Podstawowym kosztem uzyskania przychodów osoby fizycznej jest własna praca podatnika i ewentualnie osób mu bliskich. Celem art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy jest zatem wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci, jeżeli nie może ona przyjąć formy wynagrodzenia za pracę i wyrażona zostałaby w drodze oszacowania".

W wyroku tym sąd podkreślił również, iż "Utożsamianie »wartości pracy« z wynagrodzeniem za pracę jest błędne i nie znajduje oparcia w żadnej regule interpretacyjnej". Podobny pogląd wyraża również profesor Hanna Litwińczuk w książce "Prawo podatkowe przedsiębiorców". Stwierdza ona, że "wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niesłusznie stawia znak równości pomiędzy pojęciem wartości pracy, a pojęciem wynagrodzenia za pracę, które jest wypłacane na podstawie ważnej umowy o pracę oraz od którego odprowadzany jest podatek i składka na ubezpieczenie społeczne". Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia wypłacone żonie, stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

Co do kwestii pozostałych świadczeń wypłacanych w związku z umową, Wnioskodawca uważa, że skoro nie znajdują się one w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy, to stanowią one dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem "wartość własnej pracy", które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wartość pracy świadczonej przez małżonka Wnioskodawcy będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

Ponadto przez pojęcie wartości pracy należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej, czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez przedsiębiorcę (spółkę) w zamian za wykonywaną pracę, jak i wielkość korzyści odnoszonych przez przedsiębiorcę (spółkę) z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnie dzieci przedsiębiorcy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną).

Natomiast kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów przedsiębiorcy, które nie stanowią "wartości własnej pracy" w tym pracy małżonka, należy rozpatrywać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jest każdorazowo łączne spełnienie wymienionych powyżej warunków.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo udokumentowane wydatki na zwrot kosztów związanych z wyjazdami służbowymi zleceniobiorcy (także małżonka) wynikające z zawartej w formie pisemnej umowy zlecenia, wypłacane zgodnie z odrębnymi przepisami osobom niebędącym pracownikami zleceniodawcy można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności, o ile podatnik wykaże, iż pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez niego przychodami z działalności gospodarczej. Ponadto z umowy zlecenia powinno wynikać, czy w ramach otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia, sam zleceniobiorca ma obowiązek ponoszenia kosztów wyjazdów związanych z wykonywaniem umowy zlecenia, czy używania własnego samochodu, czy też koszty te ponosić będzie zleceniodawca.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zleceniodawca, zgodnie z zawartą umową zlecenia oprócz wynagrodzenia wynikającego z ustalonej stawki ryczałtowej, dokonuje również - na rzecz zleceniobiorcy, którym jest jego małżonka - zwrotu wydatków związanych z przemieszczaniem się do miejscowości, w której wykonywane jest zlecenie. We wniosku wskazano, iż zwrot wydatków następuje zgodnie z przepisami dotyczącymi wypłaty należności pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowych.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż osoba odbywająca podróż, w przypadku gdy nie jest pracownikiem zlecającego, nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a jedynie podróż w interesach zlecającego.

Wobec powyższego koszty z tytułu podróży służbowej mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu - bez względu na to czy przekraczają limity określone w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Jednakże ograniczeniu podlegają wydatki związane z podróżą w interesach zleceniodawcy, dotyczące korzystania przez zleceniobiorcę (małżonkę) w tym celu z prywatnego samochodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl przepisu art. 23 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane (art. 23 ust. 7 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż:

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.