ITPB1/415-359/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są współwłaścicielami nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, opisanych i nabytych w sposób przedstawiony poniżej.

Współwłasność wyżej opisanej nieruchomości nabyła na podstawie umów zawartych przed notariuszem, tj:

* umowy sprzedaży z dnia 18 maja 1995 r. nabyła od osób fizycznych własność działki Nr 574,

* umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 1995 r. nabyła od osób fizycznych własność działki Nr 585,

* umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 1995 r. nabyła od osób fizycznych własność działki Nr 587,

* umowy sprzedaży z dnia 10 marca 1995 r. nabyła od osób fizycznych własność działki Nr 575,

* umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 1995 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący #189; część prawa własności nieruchomości składającej się z działek Nr 581, 582, 583, następnie zaś na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 15 maja 1995 r. o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działek Nr 581, 582, 583 nabyli na wyłączną własność działkę Nr 583.

Współwłasność wyżej opisanej nieruchomości nabyła na podstawie umów sprzedaży zawartych przed notariuszem, tj.:

* w dniu 12 lipca 1996 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący 1/2 część prawa własności działki Nr 579,

* w dniu 23 marca 2009 r. nabyła od osób fizycznych pozostały udział obejmujący 1/2 część prawa własności działki Nr 579.

* dnia 31 marca 2011 r. od spadkobierców - cały przysługujący im udział obejmujący łącznie 1/3 część prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczoną Nr geodezyjnym 572 o powierzchni 0,1326 ha,

* dnia 20 kwietnia 1996 r. od spadkobiercy - udział w spadku po zmarłym obejmujący 3/16 części spadku,

* dnia 8 maja 1996 r. od spadkobiercy cały przysługujący mu udział w spadku po zmarłej.

* działka Nr 563 o powierzchni 0,1261 ha (Ł),

* działka Nr 564 o powierzchni 0,2605 ha (Ł),

* działka Nr 565 o powierzchni 0,1160 ha (Ł),

* działka Nr 567 o powierzchni 0,1165 ha (Ł),

* działka Nr 569/1 o powierzchni 0,1529 ha (Ł),

* działka Nr 569/2 o powierzchni 0,0762 ha (Ł),

* działka Nr 570/1 o powierzchni 0,0002 ha (Ł),

* działka Nr 570/2 o powierzchni 0,0015 ha (Ł),

* działka Nr 570/3 o powierzchni 0,0031 ha (Ł),

* działka Nr 570/4 o powierzchni 0,0064 ha (Ł),

* działka Nr 570/5 o powierzchni 0,0041 ha (Ł),

* działka Nr 572 o powierzchni 0,1326 ha (Ł),

* działka Nr 574 o powierzchni 0,0771 ha (Ł),

* działka Nr 575 o powierzchni 0,0770 ha (Ł),

* działka Nr 576 o powierzchni 0,0772 ha (Ł),

* działka Nr 577 o powierzchni 0,0772 ha (Ł),

* działka Nr 578 o powierzchni 0,1544 ha (Ł),

* działka Nr 579 o powierzchni 0,1543 ha (Ł),

* działka Nr 581 o powierzchni 0,389 ha (Ł),

* działka Nr 582 o powierzchni 0,0384 ha (Ł),

* działka Nr 583 o powierzchni 0,0772 ha (Ł),

* działka Nr 584 o powierzchni 0,1545 ha (Ł, Bi),

* działka Nr 585 o powierzchni 0,1545 ha (Ł, Bi),

* działka Nr 587 o powierzchni 0,1589 ha (Ł, Bi).

* umowy sprzedaży z dnia 27 października 1997 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący 1/4 część prawa własności ww. działek,

* umowy sprzedaży z dnia 18 czerwca 2003 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący 1/16 część prawa własności ww. działek,

* umowy sprzedaży z dnia 14 lipca 2003 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący1/8 część prawa własności ww. działek,

* umowy o zniesienie współwłasności i częściowy dział spadku zawartej w dniu 16 kwietnia 2004 r. nabyła od osób fizycznych udział obejmujący 1/16 część prawa własności ww. działek.

Całość swoich udziałów w nieruchomości opisanej w niniejszym punkcie, tj.: w działkach Nr 588, 589, 591 Wnioskodawczyni zbyła aktem notarialnym w dniu 10 sierpnia 2005 r. na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę, wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą - uważa się działalność zarobkową:

Tak więc, konstrukcja tej definicji określa:

* charakter działalności gospodarczej (zarobkowy, prowadzony bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły),

* przedmiot (opis rodzajów działalności),

* elementy podmiotowe (prowadzona we własnym imieniu),

* granice innych źródeł (z której uzyskane przychody nie są zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Działalność gospodarcza musi być zatem wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a podejmowane w jej ramach działania, prowadzone w określonej formie, muszą cechować się powtarzalnością i być podporządkowane regule gospodarności i racjonalności.

Przy ustalaniu czy mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej ważną wskazówką będzie wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2002 r., I SA Wr 2057/99, który odnosząc się do kwalifikacji przychodów, stwierdził że "działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Dalej Sąd ten uznał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany do:

* zgłoszenia działalności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych,

* zgłoszenia działalności w urzędzie statystycznym,

* zgłoszenia działalności w urzędzie skarbowym - zadeklarowania formy opodatkowania podatkiem dochodowym,

* prowadzenia księgowości według zasad przyjętych dla danego rodzaju opodatkowania podatkiem dochodowym,

* założenia rachunku bankowego dla potrzeb rozliczania z ZUS i urzędem skarbowym.

Zważywszy na powyższe, w opisanej sytuacji należy uznać, iż wnioskodawca w związku z planowaną sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, nie uzyska przychodu z działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy (nieciągły), bez zamiaru jej kontynuowania (niepowtarzalny) i niezorganizowany oraz niezawodowy.

Z działalnością gospodarczą mielibyśmy do czynienia wówczas, gdy działania wnioskodawcy, przy uwzględnieniu całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny, ukierunkowane byłyby na cel uzyskania stałego źródła dochodów.

W związku z tym, wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

Analizując przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. W szczególności należy zwrócić uwagę, że kryterium zarobkowości rozumiane jest w ten sposób, iż zysk stanowi motyw działalności, a nie konieczny jej efekt. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Element ciągłości wynikający z definicji ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego sobie przez przedsiębiorcę celu. Chodzi o powtarzalność pewnych działań, o występujące w toku prowadzenia danego rodzaju działalności mechanizmy, cykle, składające się z czynności faktycznych lub prawnych, stanowiące metodę prowadzenia danej działalności. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Ciągłość działania nie oznacza jednak, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Również na ocenę ciągłości działania w aspekcie podstawy utrzymania się nie ma znaczenia czy dana działalność jest podstawowym lub jedynym źródłem dochodu czy tylko zajęciem dodatkowym. Ważny jest bowiem element stałości, ciągłości uzyskiwanych dochodów. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość przejawia się również w ilości transakcji.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że opisana sprzedaż działek spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe grunty nabyte zostały w celu odsprzedaży, o czym świadczy następujące zdanie zawarte w pkt 21 wniosku: "...Zakupu ww. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele dokonywali w celu ich późniejszej odsprzedaży...." Również podjęte przez Panią czynności związane z:

* złożeniem wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę zespołu handlowo-usługowego wraz z kompleksem parkingowo-drogowym i niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach wymienionych w pkt 20 wniosku,

* podpisaniem umowy przedwstępnej ich sprzedaży, w której zobowiązała się Pani do usunięcia wszelkich naniesień znajdujących się na wyżej opisanej nieruchomościach po podpisaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz do wystąpienia o wydanie pozwolenia na budowę innego obiektu niż wskazany w pkt 20, a następnie do przeniesienia ww. pozwolenia na przyszłego nabywcę nieruchomości,

świadczą o zorganizowanym sposobie działania, mającym cel zarobkowy.

O nabywaniu działek w celach zarobkowych, a co za tym idzie o podejmowaniu przez Panią czynności mających charakter działalności gospodarczej, tj. metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, świadczyć może również fakt, iż zbycie powyższych działek w ramach umowy przyrzeczenia nie jest jedyną transakcją, której Pani dokona. Z treści wniosku (pkt 24) wynika bowiem, iż w 1997 r. oraz w 2003 r. i 2004 r. nabyła Pani na zasadach współwłasności nieruchomości gruntowe składające się z działek oznaczonych Nr geodezyjnymi 588, 589 i 591, które następnie zbyła aktem notarialnym w 2005 r.

Zatem stwierdzić należy, że zakup nieruchomości, o których mowa we wniosku w celu odsprzedaży z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zorganizowany i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem podkreślić, iż od 1995 r. wraz z małżonkiem i drugim małżeństwem dokonywała Pani wielokrotnych zakupów nieruchomości (udziałów w nieruchomości) by w ostateczności stać się współwłaścicielem obszaru gruntów położonych w jednym miejscu mających stanowić funkcjonalną całość, które obecnie mają być sprzedane jednemu podmiotowi.

Należy również zwrócić uwagę na to, iż w przypadku gdyby jak wskazano w pkt 21 wniosku prowadziła Pani na terenie nieruchomości działalność gospodarczą, sprzedaż takiej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowiłaby przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.