ITPB1/415-351b/09/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu czynności wykonywanych za granicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu czynności wykonywanych za granicą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKD z 2004 r. - 28.52.Z), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych aktualnie w wysokości 5,5%.

Do chwili złożenia wniosku przyjmowane zlecenia realizowane były w Niemczech. Obecnie prace wykonuje Pan w Danii, na terenie stoczni remontowej. Oba miejsca realizacji zleceń posiadają, Pana zdaniem, cechy zakładu stałego (stałej placówki).

Odpowiedzialność za rezultat wykonywanych czynności wobec osób trzecich, w zależności od umowy, ponosi Pan lub zleceniodawca (w zależności do czego służyć będą wykonywane przez Pana wyroby, tzn. jeśli stanowią półprodukty - wtedy odpowiedzialność ponosi zleceniodawca, natomiast jeżeli są gotowymi wyrobami - odpowiedzialność ponosi Pan). Przy wykonywaniu zadań miejsce i czas określone są przez zleceniodawcę. Pan jest odpowiedzialny za sposób wykonania wyrobów, co uzależnione jest od Pana wiedzy i umiejętności. Jeżeli źle wykona Pan zadanie, wykonane przez Pana wyroby nie są przyjmowane do czasu ich naprawy, bądź wytworzenia ich na nowo.

Z zakupionych przez siebie za granicą materiałów wytwarza Pan wyroby z drutu, śruby, wkręty, elementy złączne i inne wyroby metalowe, które przeznaczane są do dalszej produkcji w firmie, która zleca ich wykonanie. Zajmuje się Pan wierceniem, cięciem, spawaniem i nitowaniem elementów metalowych, wykorzystując też ww. półprodukty. Wykonuje Pan spawanie fasad i konstrukcji budynków oraz konstrukcje stalowe.

Wytwarza Pan przedmioty z własnego materiału (np. śruby, panewki), przyjmuje Pan także do realizacji zadania z zakresu robót budowlanych (wytwarzanie konstrukcji stalowych lub ich części, które używane są przy pracach budowlanych lub do prac budowlanych).

Powyższe dokumentuje Pan wystawiając rachunki. Na polecenie zleceniodawcy całkowity koszt wytworzenia, tj. realizacji zlecenia jest podzielony po części na koszty wyrobów w czasie ich wytworzenia z ujęciem materiałów i koszty pobytu ponoszone w związku z realizacją zlecenia.

Zamierza Pan zrezygnować z wyjazdów i pracować w kraju, w dalszym ciągu zajmując się obróbką mechaniczną elementów metalowych. Miałby Pan w Polsce zamówienia na wykonanie (korzystając z własnych materiałów) części wykorzystywanych do różnego rodzaju maszyn (głównie byłyby to panewki). Obróbka własnych materiałów do realizacji zamówienia polegałaby m.in. na toczeniu części metalowych, formowaniu metali, nanoszeniu powłok na metale.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych winny być opodatkowane w latach 2007-2009 przychody uzyskane z działalności w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych w przypadku realizacji zleceń za granicą i po powrocie do kraju.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie realizacji zleceń za granicą. W zakresie realizacji zleceń w kraju - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych dla podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), powinno być opodatkowane stawką 5,5%.

Artykuł 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, iż użyte określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast działalnością wytwórczą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji. Przepis art. 12 ust. 4 lit. a) ustawy, określa, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% m.in. w stosunku do przychodów z działalności wytwórczej i robót budowlanych. Sklasyfikowanie wykonywanych przez Pana czynności w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ma powiązanie z symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności i daje podstawę sądzić, że prowadzona przez Pana działalność gospodarcza powinna być w zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowana stawką 5,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, iż plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do ust. 4 art. 5 umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 konwencji z dnia 6 października 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 polsko-duńskiej konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 1 konwencji).

Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, iż plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Danii za pomocą zakładu, dochód przypisany temu zakładowi, uzyskany od początku prowadzenia działalności w tym państwie, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w państwie miejsca zamieszkania Podatnika, czyli w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 22 lit. a) (i) konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych w kraju i za granicą. Do chwili złożenia przedmiotowego wniosku zlecenia realizowane były w Niemczech, natomiast obecnie prace wykonuje Pan w Danii, na terenie stoczni remontowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Niemiec i Danii wykonywana jest w formie zakładu. Pana zdaniem, oba miejsca realizacji zleceń posiadają, cechy zakładu stałego (stałej placówki).

Jeśli działalność gospodarcza w istocie wykonywana była i jest poprzez położony na terenie Niemiec i Danii zakład (zgodnie z przytoczonymi wyżej definicjami zawartymi w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania), w takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, winien być opodatkowany za granicą (odpowiednio w Niemczech i Danii). Powyższe zapisy umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdzają bowiem powszechnie przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w obu przywołanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne prowadzone na terytorium Niemiec i Danii uznawane są za zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Gdyby natomiast działalność gospodarcza na terenie Niemiec i Danii nie była prowadzona przez położony tam zakład w rozumieniu ww. przepisów odpowiednich umów międzynarodowych, to przychód będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie Pana rezydencji, czyli w Polsce, na zasadach stosownych do wybranej formy opodatkowania, w tym przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do ustalania podstawy opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianego przepisami stosownych umów międzynarodowych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.