ITPB1/415-350/09/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan od 1993 r. jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich, od 1995 r. ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

W dniu 21 grudnia 2000 r. uzyskał Pan z sądu okręgowego nakaz zapłaty na kwotę 249.876 zł 76 gr (kwota netto - stawka podatku VAT była wówczas zerowa) od kontrahenta będącego odbiorcą paszy drobiowej, działającego jako rolnik, którą to kwotę w całości zaliczył Pan do przychodów należnych.

Egzekucję tej należności prowadzono od 3 lipca 2002 r. przez komornika sądu okręgowego.

W dniu 15 października 2003 r. uzyskał Pan wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości dłużnika.

Z egzekucji komorniczej uzyskano kwotę 12.049 zł 86 gr, z tego w roku 2007 - 245 zł 45 gr i w 2008 r. - 5.112 zł 14 gr.

Na całość należności utworzono odpis aktualizujący zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, zaliczając go w całości do kosztów uzyskania przychodów. Tworzono go sukcesywnie od 2004 r. do 30 kwietnia 2006 r. w miarę otrzymywanych informacji o nieskuteczności egzekucji komorniczej (w 2003 r. na kwotę 65.577 zł 05 gr, w 2004 r. na kwotę 88.583 zł, w 2005 r. na kwotę 11.000 zł, w 2006 r. na kwotę 72.106 zł 30 gr, w 2007 r. na kwotę 560 zł 55 gr), aż do otrzymania postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości na mocy art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wobec znikomej egzekucji długu, omawianą wierzytelność o wartości nominalnej 237.826 zł 90 gr sprzedano dnia 29 grudnia 2008 r. osobie obcej za kwotę 114.527 zł netto, stosując zwolnienie z podatku VAT (wartość długu wraz z odsetkami i kosztami wynosiła 533.600 zł), zaliczając tę kwotę do przychodów należnych, a różnicę jej wartości tj. kwotę 123.299 zł 90 gr spisano jako wierzytelność umorzoną w ciężar kosztów operacyjnych (także podatkowych), ponieważ warunkiem sprzedaży było odstąpienie od egzekucji długu z wykreśleniem hipoteki.

Na Pana wniosek komornik sądowy dnia 14 stycznia 2009 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 825 pkt 1 Kodeks postępowania cywilnego.

Nadmienia Pan, że nie była to wierzytelność przedawniona.

W związku z potrzebą doprowadzenia zapisów w księgach rachunkowych do zerowego salda rozrachunkowego dotyczącego tego kontrahenta, poleceniem księgowania pod datą 29 grudnia 2008 r. kwotę 123.299 zł 90 gr zaliczono do kosztów operacyjnych i podatkowych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie zaliczając oprócz sprzedanej części wierzytelności tj. kwoty 114.527 zł, pozostałą część wierzytelności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym tj. kwotę 123.299 zl 90 gr do przychodów należnych (podatkowych).

Razem do przychodów należnych i podatkowych zaliczono kwotę 237.826 zł 90 gr, natomiast do kosztów operacyjnych i podatkowych zaliczono kwotę 123.299 zł 90 gr, a od różnicy, tj. kwoty 114.527 zł odpowiadającej kwocie za którą zbyto wierzytelność - zapłacono podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 123.299 zł 90 gr, pozostałej po sprzedaży części wierzytelności, a zmniejszającej odpis aktualizujący całość tej wierzytelności, jeżeli do przychodów należnych zaliczono tę wierzytelność w 100% - 237.826 zł 90 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty 123.299 zł 90 gr, umorzonej, pozostałej po sprzedaży części wierzytelności, jest uzasadnione w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem skutek finansowy opisanych zdarzeń powoduje zapłatę podatku dochodowego tylko od sprzedanej części wierzytelności, tj. od kwoty 114.527 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wymienioną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przedsiębiorca zobowiązany jest więc wykazać przychód już po dokonaniu sprzedaży, nawet w sytuacji, gdy nie uzyskał jeszcze faktycznie zapłaty.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, przychodem z działalności gospodarczej była kwota należna, wynikająca z faktury - 249.876 zł 76 gr.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zatem w przypadku sprzedaży własnej, nieprzedawnionej wierzytelności, o ile wcześniej wierzytelność ta zaliczona została do przychodów z działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności.

W związku z powyższym, sprzedaż wierzytelności można rozpatrywać pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty - w przypadku, gdyby kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności była niższa od wartości zaliczonej uprzednio do przychodów jako przychód należny.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku uzyskania kwoty ze sprzedaży wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, kwoty tej nie zalicza się już powtórnie do przychodów.

We wniosku podano, iż utworzony na niewyegzekwowaną przez komornika wierzytelność, tj. na kwotę 237.826 zł 90 gr utworzono odpis aktualizujący (kwota pierwotnej wierzytelności pomniejszona o kwotę uzyskaną z egzekucji komorniczej - 12.049 zł 86 gr) zaliczony był w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności ma charakter przejściowy, gdyż podatnik winien dążyć do jakiegokolwiek sposobu wygaszenia wierzytelności.

Sprzedaż wierzytelności, o ile odpis aktualizujący został prawidłowo utworzony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, skutkuje zatem koniecznością powiększenia przychodu o wartość tychże odpisów aktualizujących.

W związku z dokonaną w dniu 29 grudnia 2008 r. sprzedażą wierzytelności, należało w przychodach z działalności gospodarczej wykazać kwotę 237.826 zł 90 gr z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego (dotychczas obciążającego koszty uzyskania przychodu) oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności w kwocie 123.299 zł 90 gr.

Wynik tychże operacji stanowi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w kwocie 114.527 zł. Matematycznie wynik opisanych we wniosku operacji jest więc prawidłowy.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego polega jednak na tym, że błędnie podano, iż w przedstawionej sytuacji kwota 123.299 zł 90 gr stanowi koszt uzyskania przychodu jako wierzytelność odpisana jako nieściągalna, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, czy też wierzytelność umorzona, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym brak podstaw, by uznać, że wystąpiła którakolwiek z wskazanych przez Pana kategorii podatkowych. Kwota ta stanowi stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, którą zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Błędnie również do przychodów zaliczono kwotę ze sprzedaży części wierzytelności tj. 114.527 zł.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.