ITPB1/415-349/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1988 powstała spółka z o.o. z kapitałem założycielskim 20 zł, który pokryty został wkładem pieniężnym. Od 20 lutego 2002 r. wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, będące obywatelami Polski. Aktem notarialnym z 14 marca 2002 r. wspólnicy podwyższyli kapitał zakładowy o kwotę 149.980 zł (a więc do kwoty 150.000 zł). Podwyższony kapitał pokryty został aportem rzeczowym w postaci nieruchomości stanowiącej współwłasność obu wspólników w 1/2 części. Przy wnoszeniu aportu do Spółki nie dokonano wyceny przez rzeczoznawcę. Nieruchomość traktowana jest w ewidencji Spółki jako środek trwały, budynki podlegają amortyzacji. W dniu 2 marca 2012 r. aktem notarialnym wspólnicy podjęli uchwałę o otwarciu likwidacji Spółki.

Zgodnie z ogólnymi zasadami likwidator spółki z o.o. powinien zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 282 § 1 k.s.h.). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostały majątek podlega podziałowi między wspólników (art. 286 § 1 k.s.h.). Przy czym przyjmuje się, że cały majątek nie musi ulec "upłynnieniu", jeżeli wierzyciele zostaną zaspokojeni lub zabezpieczeni. W ramach podziału pozostałego majątku na wspólników może zostać przeniesiona własność poszczególnych składników majątkowych.

W przypadku Spółki można stwierdzić, że jej majątek wystarczy na zaspokojenie wierzycieli bez potrzeby zbywania nieruchomości. Wspólnicy postanowili, że w takiej sytuacji aktem notarialnym dojdzie do przeniesienia na wspólników własności nieruchomości we współwłasności w 1/2 części każdy. Akt notarialny winien określać wartość przekazywanej nieruchomości. Nieruchomość od chwili wprowadzenia jej do Spółki nie była ani przeszacowywana ani wyceniana przez rzeczoznawcę. Jedynie wartość budynków w ewidencji uległa obniżeniu o zamortyzowaną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przeniesienia na wspólników własności nieruchomości likwidowanej Spółki można przyjąć wartość, według której wspólnicy wnosili tę nieruchomość do Spółki, czy też konieczne jest ustalenie aktualnej rynkowej wartości tej nieruchomości (poprzez wycenę biegłego) i w zależności od tej rynkowej wartości, jeżeli wartość ta będzie wyższa, Spółka jako płatnik powinna pobrać od wspólników zryczałtowany podatek od osób fizycznych przewidziany w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy do przeniesienia na wspólników własności nieruchomości likwidowanej Spółki można przyjąć wartość, według której wspólnicy wnosili tę nieruchomość do Spółki, a więc po stronie wspólników nie powstanie obowiązek podatkowy przewidziany w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. stanowi przychód wspólników (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy), z tym, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki w części stanowiącej koszt objęcia udziałów (art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy) Ponieważ w niniejszym przypadku przedmiotem przekazania wspólnikom jest dokładnie ta sama nieruchomość należy przyjąć, że wartość nieruchomości w chwili przeniesienia własności na wspólników w związku z likwidacją Spółki jest taka sama, jak w chwili wnoszenia jej aportem do Spółki. Nie powstaje więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy "Wartość pieniężną świadczeń w naturze (...) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania". Jednakże zdaniem Spółki w omawianym przypadku przepis ten nie ma zastosowania. Nie ma tu miejsca zbycie nieruchomości lecz tylko przeniesienie jej własności. Nie ma mowy o "świadczeniu" Spółki na rzecz wspólników, lecz jedynie o przywróceniu stanu poprzedniego (sprzed 11 lat). Następuje wyłącznie zwrot majątku wspólnikom, dostają oni dokładnie to samo co posiadali wcześniej i co wnieśli do spółki (dysponując w zamian udziałami). Gdyby przyjąć inne rozwiązanie to np. w przypadku umowy sprzedaży (a więc definitywnego w zasadzie wyzbycia się własności) i późniejszego jej rozwiązania (niezależnie z jakich przyczyn) oraz powrotu prawa własności do sprzedającego, sprzedający zobowiązany byłby uiścić podatek dochodowy gdyby w międzyczasie wartość przedmiotu sprzedaży wzrosła w wyniku zmian na rynku. To samo można by odnieść do umów dzierżawy, najmu itp. Byłoby to wbrew logice.

Dla uproszczenia Spółka przyjmuje, że poza nieruchomością nie będzie istniał żaden inny majątek do podziału między wspólników (jeżeli się pojawi to podlegać będzie zasadom z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, co wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązani są na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy. Płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy, zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 ww. ustawy). Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 marca 2012 r. aktem notarialnym wspólnicy podjęli uchwałę o otwarciu likwidacji Spółki z o.o. W ramach podziału pozostałego majątku na wspólników może zostać przeniesiona własność poszczególnych składników majątkowych. Wobec tego, że majątek Spółki wystarczy na zaspokojenie wierzycieli bez potrzeby zbywania nieruchomości, wspólnicy postanowili, że aktem notarialnym dojdzie do przeniesienia na nich własności nieruchomości we współwłasności w 1/2 części każdy. Akt notarialny winien określać wartość przekazywanej nieruchomości. Nieruchomość od chwili wprowadzenia jej do Spółki nie była ani przeszacowywana ani wyceniana przez rzeczoznawcę. Jedynie wartość budynków w ewidencji uległa obniżeniu o zamortyzowaną kwotę.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie przedmiotowych udziałów. Przy ustalaniu wartości przychodu osiągniętego przez wspólnika z tytułu przekazania nieruchomości w toku procesu likwidacyjnego przyjąć należy wartość określoną na podstawie ceny rynkowej z dnia przeniesienia na wspólników własności przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłającą do treści przepisu art. 19 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że do ustalenia przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych związanego z likwidacją Spółki z o.o., należy przyjąć wartość nieruchomości z dnia wniesienia jej do Spółki z o.o. uznać należy za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia tego przychodu, należy stosować wartość rynkową nieruchomości z dnia przeniesienia własności tej nieruchomości na wspólnika. Jeżeli wartość tak ustalonego przychodu, będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów w spółce, to na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.