ITPB1/415-331/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie zakwalifikowania kwoty stanowiącej zwrot nakładów do przychodów z innych źródeł - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwoty otrzymanej na mocy wyroku sądowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), od dnia 5 lipca 1993 r. do chwili obecnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie dwóch umów dzierżawy, pierwszej obowiązującej od 1990-2005 i drugiej obowiązującej od 2006-2008, dzierżawił nieruchomość od Miejsko - Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji. W trakcie trwania pierwszej umowy Wnioskodawca dokonał nakładów w istniejącej infrastrukturze plaży (szczegółowy opis w pkt 1-6 i 9) oraz zakupił i postawił domki WISSA (pkt 7-8). Druga umowa zakończyła się z dniem 31 grudnia 2008 r. i w tej dacie przedmiot dzierżawy został zwrócony. W związku z zaistniałym sporem na tle rozwiązania umowy i dokonania wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca skierował sprawę zwrotu nakładów inwestycyjnych na drogę postępowania sądowego. Została ona rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy, który stwierdził, że strony łączyła umowa dzierżawy, w której nie ustalono zasad rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę po jej zakończeniu, dlatego też zwrot nakładów inwestycyjnych winien zostać rozliczony na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu sąd podkreślił, iż strona pozwana nie żądała od powoda usunięcia dokonanych nakładów, a wręcz przeciwnie zamierzała z wykonanych nakładów korzystać. Od powyższego wyroku strona pozwana odwołała się do Sądu Apelacyjnego, który zmienił wyrok Sądu Okręgowego i oddalił powództwo, uzasadniając to faktem, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia roszczenia, ponieważ zwrot rzeczy nastąpił pomiędzy pierwszą a drugą umową, czyli w dniu 31 grudnia 2005. Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę do Sądu Najwyższego, który uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ustalając, iż pomiędzy pierwszą a drugą umową nie doszło do zwrotu rzeczy stronie pozwanej.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację pozwanej i utrzymał w mocy pierwotny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 8 lipca 2009 r.

Sąd Okręgowy zasądził zwrot na rzecz powoda (t.j. Wnioskodawcy) następujące kwoty:

* należność główna 336.605 zł 53 gr, w tym

* 333.311 zł 53 gr z tytułu zwrotu za zrealizowane nakłady inwestycyjne (w tym wartość netto zwróconych nakładów 273.206 zł 17 gr)

* 3.294 zł z tytułu wykonanej wyceny przed rozpoczęciem procesu (wartość netto 2.700 zł.)

* odsetki ustawowe, ich wysokość w dniu zwrotu wyniosła 87.036 zł 82 gr.

* zwrot kosztów procesu w kwocie 21.800 zł

Ponadto Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 zasądził na rzecz Wnioskodawcy kwotę zwrotu kosztów procesu na kwotę 12.800 zł, na którą złożyły się koszty adwokackie za rozprawę przed Sądem Najwyższym - 5.400 zł, koszty adwokackie za rozprawę przed Sądem Apelacyjnym - 5.400 zł oraz zwrot wpisu sądowego na kwotę 2.000 zł. Wszystkie te kwoty zostały wypłacone Wnioskodawcy w styczniu 2011 r.

W skład należności głównej dotyczącej zwrotu nakładów poniesionych na dzierżawioną nieruchomość oraz zwrotu kosztów procesu wchodziły następujące kwoty:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż hangar na łodzie opisany we wniosku jest budynkiem trwale związanym z gruntem, natomiast domki "stare" (poz. 4) oraz domki WISSA (poz. 7) nie są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów podatku dochodowego (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opisane nakłady były samodzielnymi środkami trwałymi (poz. 7 i 8) oraz inwestycjami w obcym środku trwałym (poz. 1-6). Jak już wcześniej wspomniano, zaliczono w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne tylko od domków WISSA (pkt 7) i nakładów na budynek usługowo gospodarczy (pkt 2). Łącznie wpisano w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne na kwotę 39.658 zł 17 gr (35.051 zł 25 gr + 4.606 zł 92 gr). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3a cytowanej ustawy, przychodu nie stanowi wartość zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, zgodnie z przywołanymi przepisami, w opisanym stanie faktycznym przychodem podatnika będzie cała kwota otrzymanego zwrotu za zrealizowane nakłady pomniejszona o wartość niezamortyzowanych środków trwałych, czyli różnica pomiędzy wartością nakładów ustalonych przez biegłego według ich wartości na dzień zakończenia stosunku dzierżawy, a różnicą pomiędzy nakładami faktycznie poniesionymi a wartością zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Łączna wartość przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym wyniesie: wartość zwróconych nakładów - (wartość faktycznie poniesionych nakładów-wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Rozliczenie arytmetyczne: 273.206 zł 17 gr - (71.850 zł 28 gr (wartość faktycznie poniesionych nakładów) - 39.658 zł 17 gr (odpisy amortyzacyjne zaliczone w koszty uzyskania przychodów)) = 241.414 zł 06 gr. Na marginesie należy podkreślić, iż rozbieżność pomiędzy dokonaną wyceną a wartością początkową zrealizowanych nakładów w znacznej mierze wynika również z bardzo dużej inflacji za okres pomiędzy realizacją nakładów, a ich wyceną na zakończenie stosunku dzierżawy. Obowiązek podatkowy z tytułu zwróconych nakładów inwestycyjnych powstał w dacie ich otrzymania t.j. w styczniu 2011. Wynika to z faktu, iż uzyskany przychód nie jest przychodem bezpośrednio wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej, a jest przychodem ubocznym tej działalności Podatnik bowiem nie zawierał umowy z Kontrahentem na wykonanie przedmiotowych robót lecz zawierał umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej z możliwością realizacji na nieruchomości przedmiotowych naniesień. Podobnie uzasadnia datę wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-866/09-2/JG z dnia 24 lutego 2009 r. dla zbliżonego stanu faktycznego. Również podobnie uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/423-268b/09/AM z dnia 4 sierpnia 2009 r., aczkolwiek powyższa interpretacja odnosi się do nieco odmiennego stanu faktycznego i dotyczy zwrotu poniesionych nakładów na podstawie art. 494 k.c. (przedmiotowej sprawie Sąd zastosował art. 676 k.c). Obie interpretacje wskazują na fakt, iż uzyskany przychód na mocy wyroków sądowych nie jest przychodem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością, a jest ubocznym efektem prowadzonej działalności gospodarczej i wyniknął z faktu zakończenia/rozwiązania umowy dzierżawy, a nie faktu zawarcia umowy na wykonanie przedmiotowych prac. Należy go zatem zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zaś chodzi o kwoty wymienione w pkt 10-12 przychodem będą kwoty wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, t.j. koszty wyceny dokonanej przed procesem (2.700 zł) oraz koszty adwokackie (10.800 zł).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z tytułu działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jak to wynika z opisu stanu faktycznego, zasądzone odsetki zostały zapłacone w styczniu 2011 r., toteż stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w zakresie zakwalifikowania kwoty stanowiącej zwrot nakładów do przychodów z innych źródeł - za nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Ze złożonego wniosku wynika, że w trakcie trwania umów dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca dokonał nakładów w istniejącej infrastrukturze plaży (szczegółowy opis w pkt 1-6 i 9) kwalifikowanych jako inwestycje w obcym środku trwałym oraz zakupił i postawił domki WISSA (pkt 7-8) kwalifikowane jako środki trwałe. Druga umowa dzierżawy zakończyła się z dniem 31 grudnia 2008 r. i w tej dacie przedmiot dzierżawy został zwrócony. W związku z zaistniałym sporem na tle rozwiązania umowy i dokonania wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca skierował sprawę zwrotu nakładów inwestycyjnych na drogę postępowania sądowego. W dniu 29 grudnia 2010 r. Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy pierwotny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 8 lipca 2009 r., w którym zasądzono na rzecz Wnioskodawcy następujące kwoty:

* należność główna 336.605 zł 53 gr, w tym

* 333.311 zł 53 gr z tytułu zwrotu za zrealizowane nakłady inwestycyjne (w tym wartość netto zwróconych nakładów 273.206 zł 17 gr)

* 3.294 zł z tytułu wykonanej wyceny przed rozpoczęciem procesu (wartość netto 2.700 zł.)

* odsetki ustawowe, ich wysokość w dniu zwrotu wyniosła 87.036 zł 82 gr.

* zwrot kosztów procesu w kwocie 21.800 zł.

Wymienione wyżej należności Wnioskodawca otrzymał w styczniu 2011 r. Podstawa prawna zwrotu nakładów, co wynika z opisanego we wniosku wyroku sądu, została określona na podstawie art. 676 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaznaczyć należy, że przepis ten stanowi o "zapłacie sumy odpowiadającej wartości", w przeciwieństwie do art. 535 k.c., który definiując umowę sprzedaży posługuje się pojęciem "ceny".

Przy czym, w myśl art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Podkreślenia wymaga, uwzględniając zaprezentowane we wniosku orzeczenie sądu wydane w sprawie Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie przyjęto, że miała miejsce czynność polegająca na świadczeniu całościowym, obejmującym operację rozliczenia się pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu zrealizowanych nakładów na przedmiot dzierżawy, której charakteru nie należy utożsamiać ze sprzedażą.

W sytuacji więc, gdy wydzierżawiający zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą po stronie dzierżawcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej niezamortyzowaną część poniesionych nakładów wystąpi przychód.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy zatem, iż zwrot za zrealizowane nakłady inwestycyjne - w części, która przekracza wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (niezamortyzowanej części środka trwałego) stanowi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie otrzymania zwrotu. Jednocześnie na mocy wskazanego wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy, przychodem w dacie otrzymania będą również odsetki stanowiące część zasądzonego zwrotu.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wskazanych w poz. 10-12 opisu stanu faktycznego poniesionych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że wartość dokonanego zwrotu odpowiadająca tym wydatkom stanowić będzie przychód podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.