ITPB1/415-315/07/PS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2007 r. (data wpływu) skorygowanym wnioskiem z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu 5 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2007 r. wpłynął wniosek Spółki Jawnej, w której jest Pani wspólnikiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej. Z uwagi na to, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnikiem tego podatku jest wspólnik spółki jawnej jako osoba fizyczna, a nie spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, tut. Organ pismem z dnia 26 września 2007 r. wezwał Spółkę do określenia, czy składając ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka wystąpiła jako zainteresowany, czy też stronami wniosku są wspólnicy Spółki. Wyjaśniono przy tym, że w tym przypadku każdy ze wspólników, który chciałby uzyskać interpretację, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem oraz uiścić należną opłatę. Pismem z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu 5 października 2007 r.) Pan M. poinformował, że stronami wniosku są wspólnicy: Pan M. i Pani O. W związku z powyższym w załączeniu do pisma Pan M. złożył odrębne wnioski wspólników, datowane na 2 października 2007 r. wraz z dowodem uiszczenia przez Panią opłaty, dokonując korekty wniosku z dnia 3 sierpnia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako wspólnik spółki jawnej (czteroosobowej) zamierza Pani zbyć posiadane udziały w spółce jawnej osobie trzeciej, która przystąpi do spółki - spółka nie będzie likwidowana. Planowana cena sprzedaży kilkukrotnie przewyższa wartość dotychczasowego kapitału spółki (zarówno podstawowego jak i zapasowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle postanowień art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 bądź art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie wkładu w spółce jawnej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej: czy kosztem uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość kapitału podstawowego przypadającego na wspólnika zbywającego wkład (stanowiąca wartość wniesionego przez niego wkładu), czy też także wartość - przypadająca na wspólnika zbywającego - kapitału zapasowego i inne koszty ponoszone przez wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów w spółce osobowej (jawnej) nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wkład w spółce osobowej może być przedmiotem zbycia, natomiast nie jest prawem majątkowym, wymienionym w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nawet podobnym do tam wymienionych. Z kolei pojęcie innych źródeł użyte w art. 10 ust. 1 pkt 9 rozwinięte w art. 20 tej ustawy także nie zawiera przychodów choćby podobnych do stanowiących przedmiot zapytania.

Jeżeli uznać jednak uzyskaną cenę sprzedaży za przychody w rozumieniu któregoś z przywołanych przepisów, pozostaje kwestią zasadniczą ustalenie kosztów ich uzyskania. Przepis art. 22 nie zawiera żadnych szczególnych unormowań mogących mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli tak, to zastosowanie mieć powinna zasada wyrażona w ust. 1, czyli kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wszelkich kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Na wartość sprzedawanego wkładu mają wpływ zarówno wielkość kapitałów spółki, a więc podstawowego, jak i zapasowego powstałego z zatrzymanych w spółce w latach poprzednich zysków wspólników. Koszty należałoby powiększyć o wszelkie inne koszty, które wiązały się z uczestnictwem w spółce przez wspólników, a nieponoszonych przez nią samą (np. koszty jej tworzenia).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. A zatem jest możliwa sprzedaż przez wspólnika udziałów w spółce jawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na wniesienie tego udziału do spółki. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym.

Natomiast nawiązując do powołanych w pytaniu Wnioskodawcy pojęć "kapitał podstawowy" i "kapitał zapasowy" należy zauważyć, że pojęcia te nie dotyczą spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - co nie jest przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczy sprzedaży udziałów w spółce jawnej - wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wypłacenie występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przychód. Stosownie jednak do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, że przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziału kapitałowego w spółce osobowej zwolniony jest od podatku dochodowego tylko do wysokości wniesionych do spółki osobowej wkładów. Natomiast otrzymana kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.