ITPB1/415-313b/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego zwaloryzowanego wkładu partycypanta - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego zwaloryzowanego wkładu partycypanta.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr ITPB1/415-313/12-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego działa na podstawie przepisów ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.), obowiązującej przed 10 lipca 2001 r. ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, obowiązującej od 10 lipca 2001 r. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266), przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz postanowień aktu założycielskiego z późn. zm.. Jedynym udziałowcem spółki jest od początku jej powstania Gmina Miejska. W czasie swojej działalności TBS pobierało następujące wpłaty:

po pierwsze - były to kaucje od przyszłych najemców lokali będących w zasobach Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami art. 32 powoływanej już ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r., umowa najmu mogła przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu, w wysokości nie przekraczającej 10% wartości odtworzeniowej lokalu w dniu zawarcia umowy, o której mowa w art. 28 ust. 2. Do zwrotu tych kaucji mają zastosowanie odpowiednie przepisy:

* na mocy odesłania z art. 33 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

* art. 6a ust. 2 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Zgodnie z tymi przepisami zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej wypłaty, albo na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Zgodnie z tymi przepisami zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu.

po drugie - na skutek zmiany podejścia banków do kwalifikowania wniosków kredytowych Wnioskodawca - zamiast kaucji zaczął pobierać partycypacje zwrotne. Na pobieranie partycypacji zwrotnych pozwalał art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Przepisy nie przewidywały wówczas możliwości cesji partycypacji na inne osoby. Wysokość partycypacji (10% wartości odtworzeniowej lokalu), jej znaczenie (pozyskanie środków na budowę), sposób waloryzacji oraz funkcje (zabezpieczenie należności TBS z tytułu najmu) tych wpłat były identyczne jak w przypadku wpłat kaucji (o których była mowa wyżej), z tą różnicą, że nie mógł dokonać tej wpłaty sam najemca, a inna osoba trzecia zainteresowana wskazaniem najemcy do zawarcia z nim umowy najmu. Podobny był również tryb zwrotu zwaloryzowanej partycypacji. Zwrot zwaloryzowanej partycypacji następował po potrąceniu ewentualnych należności z tytułu najmu na podstawie zapisów zawartych umów i porozumień, po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu. Zwrot ten następował na rzecz partycypanta albo innej osoby wskazanej przez tego partycypanta, którą najczęściej był najemca.

po trzecie - po zmianie z dniem 15 października 2004 r. przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego TBS zaczęło pobierać od przyszłych najemców partycypacje zwrotne w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu. Partycypacje te pełniły u Wnioskodawcy identyczne funkcje, jak w poprzednich przypadkach (tzn. w przypadku kaucji oraz partycypacji pobieranych przez 15 października 2004 r.). Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji na podstawie przepisów art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i są zwracane najemcom po potrąceniu na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego ich ewentualnych należności z tytułu najmu. Powołany przepis art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przewiduje, że w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie w zakresie stanu faktycznego. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach wymienionych w punkcie drugim i trzecim wniosku nie jest On płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy, ani osobą zobowiązaną do wystawienia PIT-8C, gdyż zwrot zwaloryzowanej partycypacji w jedynym i drugim przypadku nie jest przychodem dla beneficjenta. Partycypacje te pełnią u Wnioskodawcy identyczne funkcje, jak w przypadku kaucji. Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji. Mechanizm tej waloryzacji również jest wyłącznie zabezpieczający przed stratą (co szczegółowo wyjaśniono przy stanowisku odnośnie pytania pierwszego). Nadwyżka partycypacji ponad jej kwotę nominalną - będąca skutkiem waloryzacja nie jest przychodem dla otrzymującego, z tych samych powodów jakie szczegółowo wyłożono przy uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zatem w ocenie Wnioskodawcy nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) nie stanowi dla otrzymującego zwrot przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca pobiera partycypacje zwrotne, które w chwili rozwiązania umowy najmu lokalu podlegają zwrotowi na rzecz partycypanta w kwocie zwaloryzowanej.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zatem mieszkania wybudowane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS) są własnością TBS, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez TBS na ich budowę.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r., pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań.

Natomiast w myśl z art. 29a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2004 r., osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Ust. 2 cytowanego artykułu wskazuje, że kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Zgodnie z art. 29a ust. 3 w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Z powyższego wynika więc, że uiszczając kwoty z tytułu partycypacji w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, a nie jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, partycypacja nie jest odpowiednikiem kaucji. Partycypacja to finansowy wkład w budowę mieszkania, który daje prawo wynajęcia lokalu z zasobów TBS. Natomiast kaucja stanowi pewną sumę pieniędzy, której zadaniem jest zabezpieczenie roszczeń w przypadku niewywiązania się lub niedbałego wykonania umowy. Kaucja może być wykorzystana na pokrycie strat wynikłych z realizacji umowy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak również definicji majątku. Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się różne rodzaje praw majątkowych:

* prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

* wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży),

* prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym etc.),

* prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne etc.),

* niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej).

Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę, ale także w przypadku jego realizacji.

Jak wskazano powyżej katalog przychodów z praw majątkowych zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w tym przepisie. Przy czym prawo, z którego wynika przychód powinno mieć majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do zwrotu zwaloryzowanej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego spełnia te warunki.

Przychód uzyskany z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę zwaloryzowanej wartości partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi zatem przychód z praw majątkowych. Wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy natomiast rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki z tytułu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego można zakwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak wskazać również należy, iż sytuacja przedstawiona we wniosku, tj. wypłata należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest objęta dyspozycją art. 42a ww. ustawy, a zatem przychód z tego tytułu nie podlega wykazaniu w informacji PIT-8C, natomiast Wnioskodawca - jako podmiot dokonujący tej wypłaty ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 42a tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. W konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Tym samym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, iż nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) nie stanowi dla otrzymującego zwrot przychodu do opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast, z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest obowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego od ww. dochodu zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11 partycypantom, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie jest On obowiązany do wystawienia tymże partycypantom informacji PIT-8C.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.